Письмо ФТС России от 13.07.2005 № 15-101/23664 "О направлении материалов относительно судебной практики по таможенной стоимости"

Правовое управление направляет для сведения и использования в работе материалы положительной судебной практики по делам об оспаривании решений, действий (бездействия) таможенных органов и/или их должностных лиц при определении и контроле таможенной стоимости товаров, а также рекомендации по обоснованию позиции таможенного органа при защите государственных интересов в судах в случае принятия таможенным органом и/или должностным лицом решения о несогласии с использованием первого метода определения таможенной стоимости товаров (по цене сделки), а также по обоснованию последовательности применения методов 2-6.

1. Согласно ст. 322 Таможенного кодекса Российской Федерации 2003 года (далее - ТК России 2003 года) объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов является таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

В соответствии со ст. 403 ТК России 2003 года контроль за правильностью исчисления и своевременность уплаты таможенных пошлин, антидемпинговых, специальных и компенсационных пошлин, налогов и сборов является одной из основных функций таможенных органов.

Контроль за правильностью исчисления таможенной стоимости со стороны таможенных органов выражается в комплексе мероприятий, который включает в себя, в том числе:

- проверку соответствия сведений о товаре, заявленных в таможенных документах (в частности, в ГТД, ДТС, ДКД), сведениям о товаре, содержащимся в коммерческих документах, представленным в ходе таможенного оформления;

- проверка достаточности документов для принятия решения по таможенной стоимости, представленных при таможенном оформлении;

- проверка соблюдения декларантом при определении таможенной стоимости требований законодательства Российской Федерации, в частности, требований п. 2 ст. 19 Закона Российской Федерации от 21.05.93 N 5003-1 "О таможенном тарифе" (о структуре таможенной стоимости);

- проверка достоверности представленных документов;

- сравнение таможенной стоимости товара, указанной декларантом в таможенных документах, с имеющейся у таможенного органа ценовой информацией (уровнем цен) о товарах аналогичных с оцениваемыми.

Согласно ст. 12 Закона Российской Федерации от 21.05.93 N 5003-1 "О таможенном тарифе" (далее - Закон) система определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, основывается на общих принципах таможенной оценки, принятых в международной практике. В настоящее время основу системы таможенной оценки, наиболее распространенной в международной практике и принятой всеми странами - членами Всемирной торговой организации (ВТО), составляет Соглашение по применению статьи VII ГАТТ, 1994 г.

В российском законодательстве порядок определения, заявления и контроля таможенной стоимости регулируется положениями Закона и ТК России 2003 года (в частности, ст. 323), которыми закреплено, что таможенная стоимость товаров определяется декларантом согласно методам определения таможенной стоимости. Необходимо иметь ввиду, что в силу ч. 1 ст. 15 Закона заявляемая декларантом таможенная стоимость и предоставляемые им сведения, относящиеся к ее определению, должны основываться на достоверной, количественно определяемой и документально подтвержденной информации.

Основным методом определения таможенной стоимости является метод по цене сделки с ввозимыми товарами. Таможенные органы, осуществляя контроль таможенной стоимости, исходят из возможности применения декларантом именно основного метода. Сущность данного метода заключается в том, что основой для определения таможенной стоимости признается контрактная стоимость товара, т.е. цена сделки, фактически уплаченная (или подлежащая уплате) за ввозимый товар. В большинстве случаев цена сделки признается таможенными органами в качестве основы для определения таможенной стоимости.

Законодатель, определяя метод по цене сделки как основной, предполагает при этом со стороны участников внешнеэкономической сделки добросовестность при заключении контракта (договора), определении его условий, а также разумность и достоверность при установлении цены сделки. Следует отметить, что подобный принцип согласуется и с правилами, установленными международными соглашениями, а именно: предъявляя требования к таможенной администрации о применении справедливой, единообразной и беспристрастной системы оценки товара в таможенных целях, одновременно акцентируется внимание на том, что меры по ее реализации необходимы для предотвращения использования произвольной и фиктивной таможенной стоимости со стороны участников ВЭД (общее примечание к общему вступительному комментарию к Соглашению о применении ст. VII ГАТТ 1994 г.).

На практике таможенные органы достаточно часто встречаются с масштабной фальсификацией договоров (контрактов), инвойсов и других товаросопроводительных документов (до 70% внешнеторговых сделок). В связи с этим нельзя подходить к контролю таможенной стоимости с формальной стороны, т.е. удовлетворяться только наличием установленных для контроля документов и сведений, не проверяя их достоверность.

Базовым принципом, существующим в мировой коммерческой практике, является то, что под ценой сделки для целей таможенной оценки понимается цена, сформированная при нормальном течении торговли в условиях полной конкуренции. Предполагается, что цена сделки является рыночной и на ее формирование не повлияли никакие коммерческие, финансовые и иные факторы и условия, как указанные, так и не указанные в контракте. Цена считается адекватной, в том случае, когда она обеспечивает покрытие всех расходов плюс прибыль, которая соответствует обычной прибыли фирмы, полученной за представительный (длительный) период времени (например, на среднегодовом уровне) при продаже товаров того же рода или вида. В этом случае можно сделать вывод о том, что цена сделки не подвержена какому-либо влиянию.

Отклонение цены сделки в ту или иную сторону от имеющейся у таможенного органа ценовой информации о стоимости товаров, аналогичных с оцениваемыми, является основанием для возникновения сомнений у таможенного органа в ее достоверности и назначении необходимых проверочных мероприятий.

В процессе проведения контрольных (проверочных) мероприятий таможенный орган на основании ст. 15 Закона, ч. 4, 5, 7 ст. 323 ТК России 2003 года вправе в письменной форме запросить у декларанта дополнительные документы и сведения, либо принять решение о несогласии с использованием избранного метода определения таможенной стоимости товаров и предложить декларанту определить таможенную стоимость с использованием другого метода. Таким образом, анализ положений законодательства Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что на стадии таможенного оформления и таможенного контроля обязанность объяснения (доказывания) причины разницы в цене с одновременным либо последующим представлением всех необходимых сведений, подтверждающих обстоятельства сделки и обосновывающих правильность определения заявленной таможенной стоимости, возложена законодателем на декларанта.

Однако со стороны таможенного органа не должно допускаться необоснованного и произвольного истребования сведений, не влияющих на принятие таможенным органом решения по таможенной стоимости либо не имеющих значение для выяснения всех обстоятельств сделки. Таможенный орган должен пояснить в запросе для подтверждения каких данных затребованы документы и установить разумный срок для их представления, в том числе с учетом сроков, необходимых для их получения декларантом от контрагента по внешнеэкономической сделке.

Анализ судебных актов по данной категории споров позволяет сделать вывод о том, что отдельными арбитражными судами при рассмотрении дел об оспаривании решений (действий) таможенных органов и/или их должностных лиц при определении и контроле таможенной стоимости товаров делаются выводы о неприменении первого метода определения таможенной стоимости, в частности, только в случаях отсутствия документального подтверждения заключения сделки в любой, не противоречащей закону форме, либо наличия доказательств недостоверности таких сведений, то есть их необоснованного расхождения с аналогичными сведениями в других документах, выражающих содержание сделки, а также коммерческих, транспортных, платежных (расчетных) и иных документах, относящихся к одним и тем же товарам.

Полагаем указанную позицию неверной, не соответствующей действующему законодательству Российской Федерации по следующим причинам.

На практике отсутствие документального подтверждения заключения сделки означает, что к таможенному оформлению не представлен контракт или счет-фактура (т.к. согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации внешнеторговые сделки заключаются в письменной форме).

Кроме того, только в этих двух документах указана цена сделки следовательно, "необоснованное расхождение" сведений возможно именно в этих двух документах.

Оба вышеуказанных случая настолько редки, что не имеют с практикой таможенного оформления, а тем более с существующей судебной практикой, ничего общего. Платежно-расчетные документы к таможенному оформлению как правило, декларантами не представляются, так как сроки оплаты в контрактах указываются от 90 дней с момента поставки до бесконечно большой величины, а в транспортных документах цена товара не указывается.

Фактически всю работу, весь контроль таможенной стоимости можно свести к сопоставлению двух цифр: цены товара в контракте и цены товара в счете-фактуре.

Необходимо также обратить внимание на то, что в силу приведенного выше распределения обязанности по доказыванию возможности применения первого метода, необходимости соблюдения баланса интересов государства и частного интереса, декларант должен подтвердить документально таможенному органу, что он предпринял все зависящие от него меры в целях соблюдения требований таможенного законодательства. Это означает, что декларант должен представить не только имеющиеся в его распоряжении документы и сведения, но и, во всяком случае, предпринять попытки получить требуемые таможенным органом документы и сведения, которые могут быть, например, у его контрагента.

Как правило, при заключении внешнеэкономической сделки, в частности, при определении условий поставки, стороны используют Инкотермс-2000 - международные правила толкования торговых терминов. В зависимости от объема прав и обязанностей покупателя и продавца по поставке товара, момента перехода риска утраты или повреждения товара, расходов по перевозке и страхованию 13 терминов Инкотермс-2000 подразделяются на 4 основные группы, которые в числе прочих условий определяют возможность и степень оказания покупателю со стороны продавца содействия в получении необходимых для выполнения таможенных формальностей документов и сведений, имеющих отношение к товару. В большинстве своем данные термины предусматривают обязанность контрагента российской организации (продавца) оказать подобное содействие российскому участнику ВЭД (покупателю). Следовательно, проявив необходимую степень добросовестности, заботливости, осмотрительности и ответственности при заключении и исполнении сделки, покупатель вправе рассчитывать на подобную помощь, ибо невыполнение такой обязанности со стороны иностранного контрагента может свидетельствовать о невыполнении условий контракта (договора). А случаях, когда такое непредставление документов и сведений повлекло за собой негативные последствия для покупателя, влечет за собой право покупателя на предъявление соответствующих претензий к иностранной организации, в том числе досрочное расторжение контракта (договора) и возмещение убытков посредством предъявления иска в суд.

С учетом изложенного, можно сделать общий вывод о том, что предусмотренная п. 2 ст. 15 Закона обязанность представлять по требованию таможенного органа документы, необходимые для подтверждения таможенной стоимости, может быть возложена на декларанта в отношении документов, которыми реально располагает или должен их иметь сам декларант, его иностранный контрагент, перевозчик и иные лица, имеющие отношение к производству, перемещению и реализации товаров.

В случае выявления либо наличия подозрений в существовании признаков, указывающих на недостоверность заявленных данных о таможенной стоимости, таможенный орган обязан уведомить декларанта о них с тем, чтобы у последнего имелась возможность доказать заявленную им таможенную стоимость путем сообщения о причинах возникновения соответствующих обстоятельств с их документальным подтверждением.

Признаки, указывающие на недостоверность заявленных сведений о цене сделки либо об обстоятельствах, повлиявших на нее, могут быть различными. В частности они могут классифицироваться на признаки, относящиеся:

- к иностранному продавцу товара (он не является изготовителем, не позиционирует себя в качестве поставщика запасных частей автомобилей, не рекламирует свой товар, хотя стоимость его значительно ниже той, которая приводится, например, в сети Интернет официальными дилерами компаний-изготовителей ввезенных декларантом товаров;

- к импортной поставке (товар следует к месту назначения через территорию третьей страны транзитом, транзитные документы отсутствуют, сроки хранения товаров на территории третьей страны установить невозможно, документы от производителя товаров отсутствуют);

- к описанию товара в товаросопроводительных документах (на примере запасных частей к автомобилю: несмотря на то, что автомобильные запасные части предназначены для различных типов (марок) автомобилей, вес этих запасных частей, указанный в инвойсе/упаковочном листе, не зависит от типа автомобиля. Получается, в частности, что глушитель для автомобиля марки Daewoo Matiz" и глушитель для автомобиля марки "Saab-9000 Turbo" весят одинаково, а их цена отличается на 2-3 цента);

- к реализации товара заявителем на внутреннем рынке (например, на внутреннем товарном рынке, судя по офертам, размещенным в сети Интернет, аналогичные товары реализуются по ценам в несколько раз большим, нежели те, по которым декларант реализует их на территории России своему контрагенту. При этом цена внутренней реализации фирмы формируется за счет минимальной торговой наценки к затратам, связанным с приобретением и реализацией товара. Декларант не ищет иных покупателей товара, которые могли бы предложить большую цену. В связи с этим возникает сомнение в том, что лицо свободно в распоряжении ввезенным товаром и т.д.).

Если дополнительные документы и сведения, которыми могли быть подтверждены сведения, влияющие на определение таможенной стоимости, не могут быть представлены декларантом по определенным причинам или не представлены в установленный срок, это опять же не означает, что на таможенный орган возлагается обязанность доказать недостоверность представленных сведений и документов.

Согласно общему правилу об определении таможенной стоимости на основе достоверной, количественно определяемой и документально подтвержденной информации, неподтвержденные (неуточненные) сведения, заявленные декларантом, просто не могут быть учтены при определении таможенной стоимости товаров. Следовательно, информация о цене сделки будет неполной, в связи с чем ст. 16 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" и п. 5 ст. 323 ТК России предусматривают право таможенного органа принять решение о несогласии с использованием избранного декларантом метода определения таможенной стоимости товаров.

Представление затребованных документов и сведений также не может рассматриваться фактом, однозначно подтверждающим достоверность и достаточность представленных сведений для определения таможенной стоимости. Данные документы и сведения подлежат оценке таможенным органом .

В заключение необходимо отметить, что с фискальной позиции правильное определение таможенной стоимости товара является гарантией реализации конституционного принципа равного и справедливого налогообложения, чтобы ни один из декларантов не находился в предпочтительном, либо наоборот худшем положении в силу применения разных методов определения таможенной стоимости. Поэтому государство обязано контролировать правильность определения таможенной стоимости. Данное право таможенных органов, установленное законодательством Российской Федерации, находит свое подтверждение и в положениях ряда международных актов, в частности, в положениях ст. 17 Соглашения о применении статьи VII ГАТТ 1994 г., где отмечено, что не должно быть ограничено или поставлено под сомнение право таможенной администрации убедиться в справедливости или достаточности какого-либо заявления, документа или декларации, представленной для цели таможенной оценки. В противном случае деятельность таможенных органов будет сведена к механической фиксации (регистрации) представленных декларантом при таможенном оформлении сведений, что само по себе противоречит смыслу и назначению таможенного контроля за правильным исчислением и своевременной уплатой таможенных пошлин, налогов и сборов.

2. В том случае, если основной метод не может быть использован, применяется последовательно каждый из указанных методов. При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода.

Методы 2 и 3 основаны на использовании в качестве исходной базы для определения таможенной стоимости цены сделки с идентичными и однородными товарами. При этом в равной мере может применяться как информация, имеющаяся у таможенных органов, так и документально подтвержденная информация, представляемая декларантом. Основным критерием при выборе информации в качестве исходной базы для определения таможенной стоимости становится степень близости к условиям оцениваемой сделки.

Однако на практике, как правило, подобрать точный аналог оцениваемого товара, соблюдая все ограничения ст. 20 и 21 Закона, крайне затруднительно, в силу малой вероятности известного ему случая импорта точного аналога за ограниченный период времени (90 дней до ввоза оцениваемых товаров).

Методы вычитания и сложения (методы 4 и 5) предусматривают принципиально иную базу расчета таможенной стоимости. Метод 4 базируется на цене, по которой товары продаются в неизменном виде (либо в переработанном виде, если возможно определить влияние этой переработки на цену товара). Метод 5 основан на данных о затратах на производство товара. Методы 4 и 5 могут применяться в любой последовательности.

Следует обратить внимание на то обстоятельство, что метод 4 (метод вычитания стоимости) по смыслу ст. 22 Закона предназначен для оценки товаров, стоимость которых на момент ввоза неизвестна. Такое происходит не часто (примером может служить поставка товаров на реализацию, обычно иностранной организацией-нерезидентом, где цена сделки на момент ввоза не определена, так как внешнеторговая сделка произойдет лишь в момент продажи товара на таможенной территории Российской Федерации иностранным лицом (организацией-нерезидентом) - российскому лицу). Для приведения цены сделки к моменту ввоза товара на таможенную территорию Российской Федерации ст. 22 Закона установлено, что из цены сделки исключаются расходы на выплату комиссионных вознаграждений, обычные надбавки на прибыль и общие расходы в связи с продажей в Российской Федерации ввозимых товаров того же класса и вида.

В более распространенном случае в качестве основы используется не цена сделки в Российской Федерации с оцениваемыми товарами, а цена сделки с идентичными или однородными товарами, с исключением тех же обязательных компонентов (прибыль, ввозные пошлины и налоги и т.п.). В этих случаях таможенному органу необходимо располагать информацией о продаже идентичных или однородных (в рамках статей 20 и 21 Закона) товаров в Российской Федерации, а также величине прибыли и расходов по доставке товаров на таможенную территорию. Вероятность обладания таможенным органом такой информацией по товарам, перемещаемым в определенном регионе, минимальна.

Метод 5 (сложения стоимости) достаточно редко применяется с той точки зрения, что основа расчета - калькуляция себестоимости товара - сама по себе сложна. Кроме того, поскольку таможенная стоимость товара по методу 5 рассчитывается на основе информации о стоимости материалов и издержек, понесенных изготовителем в связи с производством оцениваемого товара, а также прибыли, получаемой экспортером в результате поставки таких товаров, которая, как правило, является коммерческой тайной и не предназначена для широкого использования, то необходимо желание иностранного партнера предоставить ее таможенным органам Российской Федерации. В исключительных случаях применение рассматриваемого метода возможно при поставках товаров между взаимозависимыми лицами, когда продавец полностью доверяет покупателю. Однако именно невозможность применения этого метода импортерами, как правило, не опровергается.

На основании методических норм Соглашения по применению статьи VII ГАТТ, 1994 г. и рекомендаций по его применению, подготовленных Советом по таможенному сотрудничеству (Всемирной таможенной организацией) базируется определение таможенной стоимости по резервному методу (метод 6), которое производится в соответствии с положениями, установленными ст. 24 Закона. Согласно п. 1 ст. 24 Закона при применении резервного метода таможенная стоимость оцениваемых товаров определяется с учетом мировой практики.

Общими принципами определения таможенной стоимости, принятыми в международной практике, являются:

- процедура определения таможенной стоимости должна основываться на справедливой, единообразной и беспристрастной системе, которая предотвращает использование произвольной и фиктивной стоимости;

- таможенная стоимость должна базироваться на данных, совместимых с коммерческой практикой;

- процедура определения таможенной стоимости товаров должна быть общеприменимой без различий в отношении участников сделки.

В мировой практике в рамках рассматриваемого метода допускаются следующие подходы к определению таможенной стоимости:

- на основе гибкого подхода к условиям применения предыдущих методов определения таможенной стоимости;

- на основе данных нейтральных источников информации, содержащей сведения о ценах, по которым товары того же класса или вида, что и оцениваемые, продаются или предлагаются для продажи на мировом рынке в то же или почти в то же время, когда осуществляется ввоз в Российскую Федерацию оцениваемых товаров;

- расчетной стоимости, полученной на основе данных, содержащихся в договоре аренды или лизинга, без права последующего выкупа ввозимых товаров.

Согласно нормам ст. 24 Закона в качестве основы для определения таможенной стоимости по резервному методу не могут быть использованы:

- цены товара на внутреннем рынке Российской Федерации;

- цены товара, поставляемого из страны его вывоза в третьи страны;

- цены на внутреннем рынке Российской Федерации на товары российского происхождения; произвольно установленная или достоверно не подтвержденная цена товара.

Согласно мировой практики гибкий подход к условиям применения метода 4 заключается в гибкой трактовке требований о сроках продажи товаров на территории Российской Федерации не позднее 90 дней с даты ввоза оцениваемых товаров. При выборе товаров, проданных на внутреннем рынке Российской Федерации, при отсутствии идентичных или однородных товаров допускается расширение рамок сравниваемых товаров: могут рассматриваться товары одного и того же класса или вида, ввезенные как из той же страны, что и оцениваемые товары, так и из других стран.

Установленный законодателем в ст. 24 Закона подход о невозможности использования в качестве основы для определения таможенной стоимости ввозимых товаров по резервному методу цены товара на внутреннем рынке Российской Федерации следует понимать буквально, что эта цена не может быть использована в "чистом" виде без соответствующей корректировки, обеспечивающей приведение внутренней цены к требуемой структуре таможенной стоимости, т.е. без производства вычетов из цены единицы товара компонентов, установленных в ст. 22 Закона - общие расходы в связи с продажей в Российской Федерации ввозимых товаров того же класса и вида (комиссионные, прибыль, транспортировка, страхование) и суммы ввозных таможенных платежей, пошлин, налогов и сборов, подлежащих уплате в Российской Федерации в связи с ввозом или продажей товаров.

Для расчета размера обеспечения (п. 28 приказа ГТК России от 05.12.2003 N 1399 ), определяемого таможенным органом, используется:

- информация о товарах того же класса или вида, включая идентичные или однородные, при этом должны соблюдаться критерии идентичности и однородности товаров, установленные ст. 20 - 21 Закона;

- информация, доведенная вышестоящими таможенными органами, в случае ввоза товаров, в отношении которых в рамках системы управления рисками получены сведения о признаках, указывающих на то, что заявленная декларантом таможенная стоимость не подтверждена.

При определении таможенной стоимости по резервному методу согласно принципам построения системы таможенной оценки Соглашения по применению статьи VII ГАТТ, 1994 г. допускается использование данных нейтральных источников информации:

- публикуемые или рассылаемые официальные прейскуранты цен на товары,

- торговые предложения фирм по поставкам конкретных товаров и их ценам, включая данные интернет-сайтов,

- биржевые котировки цен,

- цены аукционов,

- ценовые справочники, в частности, информационные бюллетени -"Справочник цен мирового рынка", "Цены российского и мирового рынков", подготовленные Всероссийским научно-исследовательским конъюнктурным институтом, а также другие издания - "Конъюнктура рынков", "Цена дайджест", "Маркетинговый обзор", "Метал-прайс" и т.п.

Обязательным требованием при использовании резервного метода является обеспечение максимально возможного подобия товаров. При использовании нейтральной ценовой информации учитываются базовые, исходные условия конкретных сделок для выполнения требований по составу затрат, включаемых в таможенную стоимость (статьи 19, 22, 23 Закона).

Общими требованиями ко всем исходным ценовым данным, применяемым для определения таможенной стоимости по методу 6, являются:

- наличие точного описания товара: коммерческое наименование товара, описание на ассортиментном уровне, сведения о фирме-изготовителе, материал, технические параметры и прочие характеристики, которые влияют на стоимость данного вида товара;

- обеспечение максимально возможного подобия товаров, что означает: при рассмотрении предполагаемых аналогов для сравнения стоимости товаров сначала подбираются идентичные товары, затем однородные, а при их отсутствии - товары того же класса или вида;

- определение таможенной стоимости на реальных, обоснованных ценовых данных, использование которых не противоречит требованиям п. 2 ст. 24 Закона .

Особенно наглядно вынужденное применение резервного метода для оценки автомобилей, бывших в употреблении.

При наличии у таможенного органа оснований полагать, что заявленная стоимость не является достоверной, таможенный орган может самостоятельно определить таможенную стоимость ввозимых транспортных средств на основании ценовой информации, имеющейся в распоряжении таможенного органа. В качестве такого источника могут использоваться нейтральные источники информации - различные автомобильные каталоги и справочники, в том числе немецкие каталоги "Nutfahrzeuge " и "Trailer Tax" фирмы "Eurotax". Однако использование указанной ценовой информации должно осуществляться с учетом качества ввозимого транспортного средства, его репутации на рынке, страны происхождения, времени изготовления и других факторов, влияющих на цену транспортного средства.

Методы 2 и 3 невозможно применить, насколько невозможно подобрать на рынке автомобиль с одинаковой степенью износа и дефектов, причем все характеристики идентичного автомобиля вероятно должны быть документированы (так как оценка по информации о ранее ввезенных товарах осуществляется на основе архивных документов). Более того, попытка использовать в качестве идентичных или однородных товаров отдельный автомобиль, несомненно, вызовет со стороны участника ВЭД критику в части корректного подбора аналога.

По тем же причинам невозможно применение и метода 4. Возможность применения метода 5 рассматривать нецелесообразно по причинам, изложенным выше.

Таким образом, оценка автомобилей, бывших в употреблении, методом 6 является универсальной и наиболее корректной в отношении всех импортеров таких товаров.