Письмо Минфина России от 26.12.2024 № 03-13-10/131816

Вопрос: Об акцизах на фармацевтическую субстанцию спирта этилового (этанол) с 1 января 2025 г. и выдаче свидетельства на производство фармацевтической продукции.

Ответ:

В связи с указанными письмами по вопросам налогообложения акцизами фармацевтической субстанции спирта этилового (этанола) (далее - фармсубстанция) и выдачи свидетельства на производство фармацевтической продукции Департамент налоговой политики сообщает.

В соответствии с Федеральным законом от 12.07.2024 N 176-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 176-ФЗ) с 1 января 2025 года фармсубстанция, а также лекарственные средства и препараты с объемной долей этилового спирта более 9 процентов признаются подакцизными товарами, за исключением лекарственных средств и препаратов, предусмотренных перечнями фармацевтической продукции.

При этом лекарственные средства и (или) лекарственные препараты, в составе которых не содержится этиловый спирт или объемная доля этилового спирта составляет не более 20 процентов, а также медицинские изделия считаются предусмотренными соответствующими перечнями без необходимости их дополнительного указания в таких перечнях.

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 179.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), действующей в редакции Федерального закона N 176-ФЗ с 1 января 2025 года, свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с этиловым спиртом, выдаются организациям, осуществляющим производство прошедших регистрацию в соответствии с правом Евразийского экономического союза и (или) законодательства Российской Федерации лекарственных средств, и (или) лекарственных препаратов, и (или) медицинских изделий, предусмотренных перечнем, утвержденным Минздравом России (далее - Перечень), в соответствии с критериями и в порядке, которые установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.10.2024 N 1437 "Об утверждении Правил утверждения перечня прошедших регистрацию в соответствии с правом Евразийского экономического союза и (или) законодательством Российской Федерации лекарственных средств и (или) лекарственных препаратов, в качестве сырья для производства которых (в процессе производства которых) используется фармацевтическая субстанция спирта этилового (этанол)", - свидетельство на производство фармацевтической продукции (далее - Свидетельство).

Подпункт 5 пункта 1 статьи 179.2 Кодекса в действующей в настоящее время редакции предусматривает возможность выдачи организации свидетельства на производство фармацевтической продукции (далее - ранее выданное свидетельство) при производстве из подакцизного этилового спирта (с использованием такого этилового спирта) лекарственных средств, и (или) лекарственных препаратов, и (или) медицинских изделий, прошедших регистрацию в соответствии с правом Евразийского экономического союза и (или) законодательством Российской Федерации и (или) включенных в соответствующий реестр.

Полученное производителем фармацевтической продукции Свидетельство либо ранее выданное свидетельство в период его действия определяет применение таким налогоплательщиком соответствующего особого порядка исчисления и уплаты акциза в отношении приобретаемого (оприходуемого) подакцизного этилового спирта (с 1 января 2025 г. - фармсубстанции) с учетом его целевого использования. Указанные документы выдаются налоговым органом в заявительном порядке и не являются разрешением на осуществление производства фармацевтической продукции как вида деятельности.

На основании пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" фармсубстанция относится к этиловому спирту, при этом на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 181 Кодекса в действующей в настоящее время редакции не является подакцизным товаром.

Согласно пункту 4 статьи 45 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" в случае необходимости использования этилового спирта, в том числе фармацевтической субстанции спирта этилового (этанола), при производстве лекарственных средств в качестве действующего и (или) вспомогательного вещества, а также в иных технологических целях должна быть использована только фармацевтическая субстанция спирта этилового (этанол).

Федеральным законом N 176-ФЗ и Кодексом в редакции Федерального закона N 176-ФЗ не предусмотрены положения, касающиеся замены, признания недействительными с 1 января 2025 г. ранее выданных свидетельств, не предусмотрены ограничения сроков их действия. Несмотря на данные обстоятельства, если произведенные спиртосодержащие лекарственные средства (препараты) с объемной долей этилового спирта более 20 процентов не поименованы в Перечне, то такие товары с 1 января 2025 года признаются подакцизными на основании подпунктов 1 - 2 пункта 1 статьи 181 Кодекса в редакции Федерального закона N 176-ФЗ независимо от указания данной продукции в ранее выданном свидетельстве (в сведениях по пункту 4.5 статьи 179.2 Кодекса в редакции, действующей в настоящее время). В отношении таких подакцизных товаров подпунктом 8 пункта 1 статьи 193 Кодекса с 01.01.2025 предусмотрена ставка акциза, размер которой в 2025 году составляет 740 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре. При производстве налогоплательщиком исключительно фармсубстанции и изготовляемых им на ее основе спиртосодержащих лекарственных препаратов с объемной долей этилового спирта более 20 процентов, не поименованных в Перечне, применение свидетельства на производство фармацевтической продукции с 1 января 2025 года не предусматривается.

В этой связи при передаче произведенной фармсубстанции одним структурным подразделением такого налогоплательщика другому такому же структурному подразделению этой организации для дальнейшего производства подакцизной спиртосодержащей продукции в силу пункта 8 статьи 194 Кодекса в редакции Федерального закона N 176-ФЗ с 1 января 2025 года, подпункта 22 пункта 1 статьи 182 Кодекса, пункта 4 статьи 193 Кодекса возникает обязанность по уплате авансового платежа акциза.

На основании пункта 8 статьи 194 Кодекса в редакции, действующей с 1 января 2025 года, организации, осуществляющие на территории Российской Федерации производство, в частности, подакцизной спиртосодержащей продукции, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по подакцизной спиртосодержащей продукции (далее - авансовый платеж акциза). Положения данного пункта не применяются при использовании фармацевтической субстанции спирта этилового производителями, имеющими действующее свидетельство на производство фармацевтической продукции.

При этом под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата акциза по спиртосодержащей продукции до приобретения (закупки) этилового спирта или до совершения операции, предусмотренной подпунктом 22 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса.

При реализации произведенной спиртосодержащей продукции, являющейся лекарственными препаратами с объемной долей этилового спирта более 20 процентов, не включенными в Перечень, в отношении которых не применяются положения подпункта 27 пункта 1 статьи 183 Кодекса в редакции, действующей с 01.01.2025, возникает обязанность по исчислению и уплате акциза на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 182 Кодекса. Отмечаем, что подпункт 27 пункта 1 статьи 183 Кодекса в редакции, действующей с 01.01.2025, предусматривает освобождение от налогообложения реализации на территории Российской Федерации организациями, имеющими свидетельство на производство фармацевтической продукции, произведенных ими лекарственных средств и (или) лекарственных препаратов, при условии, что в отношении фармацевтической субстанции спирта этилового, использованной для производства указанных лекарственных средств и (или) лекарственных препаратов, исчислена сумма акциза налогоплательщиком. При этом в отношении фармацевтической субстанции, полученной (оприходованной) до 1 января 2025 года, такое условие об исчислении суммы акциза считается выполненным.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка. Имеется в виду статья 192 НК РФ, а не 194.

В соответствии с пунктом 3 статьи 204 Кодекса уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период, которым в соответствии со статьей 194 Кодекса признается месяц, не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пунктом 2 статьи 195 Кодекса в целях исчисления акцизов дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

Таким образом, реализация с 1 января 2025 года спиртосодержащей продукции, являющейся лекарственными препаратами с объемной долей этилового спирта более 20 процентов, не включенными в Перечень, в отношении которых не применяется освобождение от налогообложения, предусмотренное подпунктом 27 пункта 1 статьи 183 Кодекса в редакции, действующей с 01.01.2025 (ввиду отсутствия действующего свидетельства на производство фармацевтической продукции), будет являться объектом налогообложения акцизами вне зависимости от даты производства таких препаратов.

На основании пункта 16 статьи 200 Кодекса налоговому вычету подлежит сумма авансового платежа акциза в пределах суммы этого платежа, приходящейся на объем фармсубстанции, фактически использованной для производства указанных подакцизных спиртосодержащих лекарственных препаратов, при представлении в налоговый орган документов в соответствии с пунктами 17 и (или) 18 статьи 201 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 193 Кодекса в редакции, действующей с 01.01.2025, предусмотрены различные ставки акциза на фармсубстанцию.

Так, на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 193 Кодекса при реализации фармсубстанции аптечным организациям, медицинским организациям, испытательным лабораториям (центрам), проводящим испытания в области контроля качества лекарственных средств, аккредитованным в соответствии с законодательством Российской Федерации об аккредитации в национальной системе аккредитации, применяется ставка акциза в размере 0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре. При этом указанным организациям в этих целях наличие Свидетельства не требуется.

Кроме того, указанным подпунктом установлено, что ставка акциза в размере 0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре, применяется при реализации фармсубстанции производителям лекарственных средств, и (или) медицинских изделий, и (или) лекарственных препаратов, имеющим свидетельство на производство фармацевтической продукции. Указанная ставка акциза применяется при наличии у организации-производителя такого действующего свидетельства, информация о котором размещена на официальном сайте ФНС России в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

Для применения ставки акциза в размере 0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре, при реализации фармсубстанции организациям, которые используют менее 500 тыс. литров фармсубстанции в год, у данных организаций должно быть в наличии действующее свидетельство на производство фармацевтической продукции.

На основании пункта 4 статьи 193 Кодекса ставка акциза в размере 0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре, в отношении этилового спирта применяется при реализации налогоплательщиком указанного подакцизного товара лицам, представившим извещения об уплате покупателем - производителем подакцизной спиртосодержащей продукции предусмотренного пунктом 8 статьи 194 Кодекса авансового платежа акциза (далее - извещение об уплате авансового платежа акциза) с отметкой налогового органа по месту учета покупателя об уплате авансового платежа акциза либо извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза при представлении гарантом предусмотренной пунктом 11 статьи 204 Кодекса банковской гарантии (далее - извещение об освобождении от уплаты авансового платежа акциза) с отметкой налогового органа по месту учета указанного покупателя об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.

В иных случаях при реализации фармсубстанции в 2025 году применяется ставка акциза, установленная Федеральным законом от 29.10.2024 N 362-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", в размере 740 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре, в том числе не имеющим свидетельство на производство фармацевтической продукции научным организациям для научно-исследовательской работы, организациям, осуществляющим водоснабжение, производителям лекарственных средств для ветеринарного применения.

Что касается предложения о включении в Перечень этанола (субстанция-жидкость, 95%, 96%, 99,5%) в таре 1 литр, сообщаем, что указанное предложение не поддерживается, поскольку включение этанола в Перечень создаст предпосылки для создания схем уклонения от уплаты акциза при производстве алкоголя за счет использования медицинского спирта не по назначению, на пресечение которых направлено введение акциза на фармсубстанцию.