Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2025 № А40-100579/2023

См.также: Решение Арбитражного суда города Москвы от 29 ноября 2024 г. по делу N А40-100579/2023, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 7 июля 2025 г. по делу N А40-100579/2023

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: В.А. Яцевой

судей:

И.А. Чеботаревой, С.Л. Захарова,

при ведении протокола

секретарем судебного заседания А.А. Леликовым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Центральной акцизной таможни

на решение Арбитражного суда города Москвы от 29.11.2024 по делу N А40-100579/23,

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Универсал-Юг" (ИНН 6165182385, ОГРН 1136165004150)

к Центральной акцизной таможне (ИНН 7703166563, ОГРН 1027700552065)

о признании незаконным требования; об обязании,

при участии в судебном заседании:

от заявителя:

Ступникова С.И. - по дов. от 13.11.2024;

от заинтересованного лица:

Дмитриева Л.Е. - по дов. от 07.03.2025;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Универсал-Юг" (далее - Общество, заявитель, декларант) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным требования Центральной акцизной таможни (далее - заинтересованное лицо, таможенный орган/таможня) от 03.02.2023 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в ДТ N 10009100/010223/3014392, до выпуска товаров в части корректировки граф "47" и "В" без исключения из данных граф ДТ расчета сумм акциза с кодом 4270 и соответствующего НДС, самостоятельно исчисленных и уплаченных заявителем, о возложении обязанности устранить допущенные нарушения прав заявителя.

Решением суда первой инстанции от 29.11.2024 требования Общества удовлетворены.

Не согласившись с принятым судом первой инстанции решением, таможенный орган обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить как принятое с нарушением норм права.

Информация о принятии апелляционной жалобы вместе с соответствующим файлом размещена в информационно-телекоммуникационной сети Интернет на сайте Девятого арбитражного апелляционного суда (www.9aas.arbitr.ru) и Картотеке арбитражных дел по веб-адресу: (www.kad.arbitr.ru) в соответствии положениями части 6 статьи 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Представители сторон, явившиеся в судебное заседание апелляционного суда, поддержали свои доводы и возражения.

Отзыв на апелляционную жалобу представлен и приобщен к материалам дела.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Апелляционный суд, выслушав представителей сторон, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 01.02.2023 ООО "Универсал-Юг" на Акцизный специализированный таможенный пост (ЦЭД) Центральной акцизной таможни по ДТ 10009100/010223/3014392 задекларирован товар "одноразовая электронная система доставки никотина" (далее - товар, ЭСДН, электронные сигареты).

В целях таможенного декларирования товара и выпуска его для внутреннего потребления Обществом уплачен НДС и акциз, установленный подпунктом 15 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, НК РФ).

Таможенным органом по результатам проведенного таможенного контроля сведений, указанных в ДТ N 10009100/010223/3014392, выставлено требование от 03.02.2023 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в ДТ N 10009100/010223/3014392, до выпуска товаров, в том числе связанные с исчислением в отношении спорного товара акциза, уплата которого предусмотрена подпунктом 16 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса. После внесения соответствующих корректировок в ДТ и доплаты таможенных платежей, товар 10.02.2023 выпущен таможенным органом в свободное обращение.

Требование таможенного органа о доначислении акциза обусловлено тем, что при декларировании товара Обществом исчислен и уплачен акциз в отношении ЭСД, без включения в налоговую базу акциза за ввоз никотиносодержащей жидкости для неё.

Не согласившись с указанным требованием, в части корректировки граф 47 и В без исключения из данных граф ДТ расчета сумм акциза с кодом 4270 и соответствующего НДС, заявитель обратился с заявленными требованиями в суд.

Общество полагает, что налоговое законодательство не предусматривает одновременное обложение акцизом жидкости, содержащейся в одноразовых системах доставки никотина, и ЭСДН.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий, бездействия госоргана недействительным (незаконным) необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий, бездействия закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции пришел к выводу о том, ввезенный товар по своему описанию является электронной системой доставки никотина, заправленной никотиносодержащей жидкостью для ЭСДН, и, как следствие, представляет собой многокомпонентный товар, основное потребительское свойство которому придает именно жидкость для электронных систем доставки никотина, в связи с чем осуществить ввоз именно никотиносодержащей жидкости, входящей в состав устройства одноразового использования, отдельно от самого электронного устройства не представляется возможным в силу конструктивных особенностей данного товара.

Суд первой инстанции отметил, что в рассматриваемом случае с учетом конструктивных особенностей ввезенного товара при обложении акцизом налоговую базу следует измерять от количества миллилитров жидкости, содержащихся в электронной системе, так как именно никотиносодержащая жидкость придает основное потребительское свойство спорному товару.

Таким образами, суд первой инстанции заключил, что уплаченный декларантом акциз за ЭСДН (код вида акциза 4270) и соответствующий НДС подлежат возврату Обществу.

Апелляционная коллегия, повторно оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства с учетом всех обстоятельств дела, не может согласиться с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.

Частью 1 статьи 38 Налогового кодекса определено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В соответствии с положениями статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

В соответствии с частью 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является, в том числе ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Суд первой инстанции верно установил, что ввезенный товар по своей сути является многокомпонентным, поскольку в соответствии с ГОСТ Р 58109-2018 конструкция ЭСДН может иметь в составе следующие компоненты, а именно: атомайзер, порционную упаковку с жидкостью для ЭСДН (в виде картриджа, капсулы и др.), контейнер для жидкости для ЭСДН, источник питания, зарядное устройство, мундштук, корпус, переключатель, световой индикатор и другие элементы.

В силу пунктов 3.1, 3.5 ГОСТа Р 58109-2018 электронные системы доставки никотина в зависимости от способа использования подразделяются на устройства одноразового и многоразового использования.

Согласно пункту А.1 приложения А ГОСТа Р 58109-2018 ЭСДН одноразового использования - система, готовая к применению, предварительно заполненная изготовителем жидкостью для ЭСДН, не предназначенная для повторной заправки жидкостью для ЭСДН или замены использованной порционной упаковки; ЭСДН многоразового использования - система, предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки контейнера жидкостью для ЭСДН пользователем. Отдельные компоненты ЭСДН и жидкость для ЭСДН могут поставляться в комплекте с ЭСДН и/или приобретаться отдельно.

Таким образом, ЭСДН имеют принципиальные различия, которые заключаются в возможности одноразового использования и многоразового использования в зависимости от своих качеств, характеристик и составляющих компонентов. Следовательно, конструктивные особенности должны учитываться в целях налогообложения акцизом, поскольку могут свидетельствовать о фактическом ввозе нескольких товаров, признаваемых подакцизными в соответствии со статьей 181 Налогового кодекса.

Вместе с тем, выводы суда первой инстанции относительно уплаты двойного акциза не может считаться правомерным в силу того, что косвенные налоги (в настоящем случае - акциз) подлежат уплате не за конкретные товары, а за объект налогообложения.

Абзацем 2 пункта 3 статьи 191 НК РФ установлено, что если в составе одной партии ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.

В соответствии с положениями статьи 181 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, подакцизными товарами признаются, в том числе:

- электронные системы доставки никотина, устройства для нагревания табака. В целях главы 22 НК РФ электронными системами доставки никотина признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем (разделения на одноразовые и многоразовые действующей редакцией НК РФ не предусмотрено);

- жидкости для электронных систем доставки никотина. В целях главы 22 Налогового кодекса жидкостью для электронных систем доставки никотина признается любая жидкость с содержанием жидкого никотина в объеме от 0, 1 мг/мл, предназначенная для использования в электронных системах доставки никотина.

Таким образом, названными положениями Налогового кодекса установлено, что к подакцизным товарам относятся как электронные системы доставки никотина, так и жидкости для них, каких-либо исключений данными нормами Кодекса не предусмотрено.

Особенности налогообложения жидкости для ЭСДН в зависимости от того, поставляется она в комплекте ЭСДН, в составе компонентов ЭСДН или отдельно, НК РФ не предусмотрены.

Как указано выше, в соответствии со статьей 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения, в настоящем случае - количество штук электронных систем доставки никотина и количество миллилитров жидкости.

В соответствии с частью 4 статьи 194 НК РФ общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, признаваемыми объектом налогообложения, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида подакцизного товара.

Опровергая позицию таможни, суд первой инстанции отметил, что примененный таможенным органом подход к исчислению акциза фактически приводит к двойному налогообложению одного товара, что подтверждается принятием Федерального закона от 27 января 2023 N 1-ФЗ "О внесении изменений в статьи 181 и 193 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 1-ФЗ).

Действительно, в соответствии с Федеральным законом N 1-ФЗ с 1 марта 2023 года подпункт 15 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса утратил силу, а объектом налогообложения акцизом признаются жидкости для электронных систем доставки никотина, в том числе и содержащиеся в таких электронных устройствах.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал в своих решениях, что по смыслу статей 57, 71 Конституции Российской Федерации нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь при этом конституционными принципами регулирования данных отношений (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 г. N 10-П, Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2009 г. N 939-О-О).

Формируя структуру налоговой системы Российской Федерации, законодатель при установлении конкретного налога сам выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28 ноября 2017 года N 34-П, от 21 декабря 2018 года N 47-П и др.; определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О, от 5 марта 2009 года N 468-О-О и др.).

Следовательно, вопросы законодательного регулирования налогообложения являются исключительной прерогативой законодателя, который в разные периоды времени в зависимости от целей и стоящих перед государством задач может дополнять или исключать список объектов налогообложения по различным налогам.

При этом в отношении налогообложения жидкости для ЭСДН при ее ввозе на территорию Российской Федерации прослеживается последовательная воля законодателя по взиманию акциза с этого товара и увеличению соответствующих ставок: Федеральным законом от 27 ноября 2023 г. N 539-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" налоговая ставка для спорных товаров была увеличена в два раза (42 рубля за 1 мл. жидкости в 2024 г., 44 рубля за 1 мл. - в 2025 г.).

В рассматриваемом случае, в редакции НК РФ, действующей на дату регистрации декларации на товары, такой объект налогообложения как ввоз на территорию Российской федерации подакцизных товаров "жидкость для электронных систем доставки никотина" законодателем из-под налогообложения был не выведен, в связи с чем выводы суда первой инстанции в рассматриваемом случае сделаны с нарушением положения статей 181, 191, 194 НК РФ.

Разъяснения о необходимости уплаты акциза за два подакцизных товара (электронные системы доставки никотина и жидкость для электронных систем доставки никотина) в случае ввоза одноразовых электронных систем доставки никотина приведены в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 30.05.2022 N 01-04-04/27-50363, от 05.03.2022 N 03-13-07/16745.

Так, из системного анализа положений подпунктов 15 и 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ (в ранее действовавшей редакции) следует, что законодатель разграничил электронные системы доставки никотина и жидкость для них как самостоятельные объекты, подлежащие обложению акцизом.

Изложенное согласуется с правовой позиции, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 07.02.2025 N 305-ЭС24-21395 по делу N А40-121786/2023.

В соответствии с частью 1 статьи 198, части 4 статьи 200, части 3 статьи 201 АПК РФ ненормативный правовой акт может быть признан судом недействительным, а решения и действия незаконными при одновременном их несоответствии закону и нарушении ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Поскольку указанная совокупность оснований установлена не была, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований общества.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что при принятии обжалуемого решения судом первой инстанции допущено неправильное применение норм материального права, в связи с чем, на основании пункта 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение Арбитражного суда города Москвы от 29.11.2024 подлежит отмене.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Судебные расходы распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного, и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 29.11.2024 по делу N А40-100579/23 отменить.

В удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью "Универсал-Юг" отказать.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.