Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2025 № А40-110762/2023

См.также: Решение Арбитражного суда города Москвы от 6 ноября 2024 г. по делу N А40-110762/2023

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Захарова С.Л.,

судей Т.Б. Красновой, В.А. Яцевой, при ведении протокола судебного заседания секретарем Леликовым А.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Московской таможни

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.11.2024 по делу N А40-110762/23

по заявлению ООО "Водолей" (ОГРН: 1072724008400, ИНН: 2724112320)

к Московской таможне (ОГРН: 1107746902251, ИНН: 7735573025)

о признании незаконными решений,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: не явился, извещен;

от заинтересованного лица: Нагина Э.Ж. по доверенности от 25.12.2024,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Водолей" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Московской таможне:

- о признании незаконными решения N РКТ-10013000-23/000850 от 30.03.2023 о классификации товара и N 10013000/210/030423/Т001225/001 от 03.04.2023 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в ДТ N 10009100/100322/3034148, после выпуска товара;

- о признании незаконным решения N РКТ-10013000-23/000851 от 30.03.2023о классификации товара и N 10013000/210/030423/Т001225/002 от 03.04.2023 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в ДТ N 10009100/280222/3029598, после выпуска товара;

- об обязании.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 06.11.2024 по делу N А40-110762/23 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с указанным судебным актом, таможенный орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт, отказав в удовлетворении заявленных требований.

Информация о принятии апелляционной жалобы к производству вместе с соответствующим файлом размещена в информационно-телекоммуникационной сети Интернет на сайте www.kad.arbitr.ru в соответствии положениями ч. 6 ст. 121 АПК РФ.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель таможенного органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Дело рассмотрено в соответствии со ст.ст. 123, 156 АПК РФ в отсутствие надлежаще извещенного о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы представителя заявителя.

Девятый арбитражный апелляционный суд, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, оценив их в совокупности и взаимосвязи в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ, пришел к выводу, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене.

Как следует из материалов дела, по спорным декларациям на товары ООО "Водолей" к таможенному оформлению предъявлены ввезенные на основании внешнеторгового контракта товары - "одноразовые электронные системы доставки никотина, производитель: Shenzhen Weierxin Electronic Technology Co. Ltd., (tm) Attacker, предназначенные для вдыхания потребителем аэрозоля, генерируемого путем нагревания никотинсодержащей жидкости: одноразовые электронные сигареты с различными вкусами-цельное устройство с внутри размещенной жидкостью для парения, в жидкости присутствует никотин 2%, в металлическом корпусе с мандштуком из силикона; устройство цельное, неразборное, внутри поролон пропитанный жидкостью. Состав: пищевой глицерин, пищевой пропиленгликоль, пищевой ароматизатор, содержание никотина 2%" в различных вариантах исполнения" (товары).

В графе 33 "Код товара" вышеуказанных деклараций на товары обществом заявлен код товаров 8543 70 800 0: 8543 ТН ВЭД ЕАЭС "машины электрические и аппаратура, имеющие индивидуальные функции, в другом месте данной группы не поименованные или не включенные 8543 7 ...машины и аппаратура прочие: 8543 70 800 0 прочие, в графах 34 "Код страны происхождения" указано "CN" (Китайская Народная Республика), в графах 47 "Исчисление платежей" произведена уплата за НДС по ставке 20% и акциз 62 руб./шт., со ставкой таможенной пошлины 0%".

По результатам проведенной камеральной проверки в соответствии со ст. 322 ТК ЕАЭС после выпуска товара, отраженным в акте камеральной таможенной проверки N 10013000/210/080223/А001225 от 08.02.2023, таможенным органом вынесены оспариваемые решения о классификации везенного по спорным ДТ товара и решения о внесении изменений (дополнений) в сведения.

Таможенным органом установлено, что спорный товар - "электронные системы доставки никотина, предназначенный для вдыхания потребителем аэрозоля, генерируемого путем нагревания никотиносодержащей жидкости: одноразовые электронные сигареты модель Attacker" в различных вариантах исполнения должен классифицироваться в товарной подсубпозиции 2404 12 000 0TH ВЭД ЕАЭС.

К приведенной подсубпозиции относятся "продукция, предназначенная для вдыхания без горения: прочая, содержащая никотин", что, в свою очередь, соответствует ставке ввозной таможенной пошлины в размере 5%.

На основании положений ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200 АПК РФ для признания ненормативного правового акта, решения, действий, бездействия госоргана недействительным (незаконным) необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий, бездействия закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

В ходе рассмотрения настоящего спора суд первой инстанции ошибочно исходил из наличия установленной совокупности перечисленных обязательных условий, однако не учел следующее.

Согласно п. 4 ст. 20 ТК ЕАЭС коды товаров, указанные в коммерческих, транспортных (перевозочных) и (или) иных документах, а также в заключениях, справках, актах экспертиз, выдаваемых экспертными учреждениями, не являются обязательными для классификации товаров.

В рассматриваемом случае классификационный код, выбранный обществом, не применим к товару, ввезенному по спорным ДТ, поскольку законодательно закреплено понятие, а именно - электронные системы доставки никотина.

Так, в соответствии с положениями ст. 181 НК РФ электронными системами доставки никотина признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Требования к производству и обороту электронных сигарет установлены разработанным в соответствии со ст. 24 Федерального закона от 29.06.2015 N 162-ФЗ "О стандартизации в Российской Федерации" и действующим с 01.06.2018 ГОСТ Р 58109-2018 "Национальный стандарт Российской Федерации. Жидкости для электронных систем доставки никотина. Общие технические условия", утвержденного приказом Росстандарта от 17.04.2018 N 201-ст, приложение А (далее - ГОСТ Р 58109-2018), который распространяется на жидкости для электронных систем доставки никотина (далее - ЭСДН) и устанавливает требования к ним.

Разделом 3 ГОСТ Р 58109-2018 установлено, что в указанном стандарте применены следующие термины с соответствующими определениями: электронная система доставки никотина (ЭСДН): электронное устройство, используемое для преобразования жидкости для ЭСДН в аэрозоль, который вдыхается потребителем.

Закрепленное ГОСТ Р 58109-2018 определение, применимое в отношении ввозимых товаров, в наибольшей степени соответствует классификационному коду ТН ВЭД ЕАЭС, определенному таможенным органом, а именно продукция, предназначенная для вдыхания без горения; продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека.

Указанным ГОСТ Р 58109-2018 также закреплены особенности конструкции электронных систем доставки никотина.

По способу использования ЭСДН могут подразделяться на:

- ЭСДН одноразового использования: система, готовая к применению, предварительно заполненная изготовителем жидкостью для ЭСДН, не предназначенная для повторной заправки жидкостью для ЭСДН или замены использованной порционной упаковки;

- ЭСДН многоразового использования: система, предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки контейнера жидкостью для ЭСДН пользователем.

Отдельные компоненты ЭСДН и жидкость для ЭСДН могут поставляться в комплекте с ЭСДН и/или приобретаться отдельно.

Следовательно, актами в сфере технического регулирования закреплено, что ЭСДН имеют принципиальные различия, которые заключаются в возможности одноразового использования и многоразового использования. Основополагающим критерием, необходимым для правильной классификации таких товаров является именно возможность повторного использования, которая становится допустимой при заправке электронной системы жидкостью.

Ввезенный заявителем товар является многокомпонентным.

Как указано в ГОСТ Р 58109-2018 конструкция ЭСДН может иметь в составе следующие компоненты: атомайзер, порционную упаковку с жидкостью для ЭСДН (в виде картриджа, капсулы и др.), контейнер для жидкости для ЭСДН, источник питания, зарядное устройство, мундштук, корпус, переключатель, световой индикатор и другие элементы.

Из основного правила интерпретации ТН ВЭД ЕАЭС N 3б) (ОПИ 3б) следует, что смеси, многокомпонентные изделия, состоящие из различных материалов или изготовленные из различных компонентов, и товары, представленные в наборах для розничной продажи, должны классифицироваться по тому материалу или составной части, которые придают данным товарам основное свойство.

В настоящем случае ЭСДН одноразового использования не может быть использована повторно после того, как жидкость в ней закончится, ЭСДН становится непригодной для дальнейшего использования, утрачивает свои потребительские свойства, в отличии от ЭСДН многоразового использования, которая может работать с дозаправками, пока позволяет само электронное устройство.

Учитывая, что основное потребительское свойство рассматриваемым товарам придает именно жидкость для электронных систем доставки никотина, классификационный код, примененный таможенным органом 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС - продукция, содержащая никотин, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека, является обоснованным, при этом указанная товарная позиция является новой, введенной с 01.01.2022.

В соответствии с пояснениями к Гармонизированной системе описания и кодирования товаров, размещенными на сайте Всемирной таможенной организации (BTO, WCO), новая товарная позиция 2404 включает в себя одноразовые электронные сигареты и аналогичные одноразовые персональные электрические испарительные устройства, содержащие в одном корпусе продукт, предназначенный для вдыхания без горения, (например, жидкость для электронных сигарет, гель), и механизм подачи, которые предназначены для утилизации после того как израсходуется содержащийся в них продукт или разрядится батарея (не предназначены для заправки или перезарядки).

Примечанием 3 к группе 24 ТН ВЭД ЕАЭС установлено, что в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС выражение "вдыхание без горения" означает вдыхание с помощью нагрева или других способов, без горения.

Таким образом, к продукции, классифицируемой в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС, относятся:

- никотинсодержащие растворы, предназначенные для использования в электронных сигаретах или аналогичных персональных электрических испарительных устройствах;

- продукция, содержащая табак или восстановленный табак, в различных формах (например, пластины или гранулы), предназначенные для использования в системах нагрева табака, в которых нагрев осуществляется электрическими устройствами (электрическая система нагревания табака (EHTS), химическими реакциями, использованием углеродного источника тепла (изделия из табака нагреваемого (CHTP) или другими способами;

- продукция, содержащая заменители табака или никотина, но не содержащая табак, восстановленный табак или никотин, предназначенная для использования в электронных сигаретах или аналогичных персональных электрических испарительных устройствах;

- аналогичная продукция, предназначенная для использования в устройствах, которые производят аэрозоль для вдыхания иначе, чем нагреванием, например, с помощью химического процесса или ультразвукового испарения;

- одноразовые электронные сигареты и аналогичные одноразовые персональные электрические испарительные устройства, содержащие в одном корпусе продукт, предназначенный для вдыхания без горения (например, жидкость для электронных сигарет, гель), и механизм подачи, которые предназначены для утилизации после того как израсходуется содержащийся в них продукт или разрядится батарея (не предназначены для заправки или перезарядки).

В соответствии с п. 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 49 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза" (далее - Постановление N 49) правовое регулирование таможенных отношений в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Конституцией Российской Федерации, общепризнанными принципами и нормами международного права, международными договорами, входящими согласно ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации в ее правовую систему, и законодательством Российской Федерации о таможенном регулировании.

Аналогичное правовое регулирование закреплено положениями ст. 4 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 289), согласно которой законодательство Российской Федерации о таможенном регулировании состоит из Закона N 289 и принимаемых в соответствии с ним иных федеральных законов. Какие-либо иные правовые акты (в том числе постановления Правительства РФ не относятся к законодательству о таможенном регулировании в РФ).

Согласно положениям п. 4 Постановления N 49 в случае возникновения коллизии между регулирующими таможенные отношения нормами права Евразийского экономического союза (ст. 6 Договора о Евразийском экономическом союзе (ЕАЭС) от 29.05.2014), п. 2 ст. 1 ТК ЕАЭС) и положениями законодательства Российской Федерации в соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ применению подлежит право ЕАЭС.

При этом положения ТК ЕАЭС имеют приоритет перед иными регулирующими таможенные отношения международными договорами, входящими в право ЕАЭС, за исключением Договора о создании ЕАЭС, соответственно, с учетом изложенного спорные товары правомерно классифицированы таможенным органом по коду 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС.

Подтверждением правильности применения к рассматриваемым товарам классификационного кода 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС является также то обстоятельство, что в товарной позиции 2404 подлежит классификации содержащая никотин продукция, к которой и относятся ЭСДН.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23.02.2013 N 15-ФЗ "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма, последствий потребления табака или потребления никотинсодержащей продукции": никотинсодержащая продукция - изделия, которые содержат никотин (в том числе полученный путем синтеза) или его производные, включая соли никотина, предназначены для потребления никотина и его доставки посредством сосания, жевания, нюханья или вдыхания, в том числе изделия с нагреваемым табаком, растворы, жидкости или гели с содержанием жидкого никотина в объеме не менее 0, 1 мг/мл, никотин содержащая жидкость.

Исходя из специфики ввозимого товара, он представляет собой готовую к потреблению, содержащую никотин продукцию, предназначенную для вдыхания без горения.

Жидкость в составе ЭСДН не является самостоятельным подакцизным товаром, предусмотренным пп. 16 п. 1 ст. 181 НК РФ.

Согласно пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 185 НК РФ при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления и свободной таможенной зоны, за исключением подакцизных товаров, ввезенных в портовую особую экономическую зону, акциз уплачивается в полном объеме, если иное не предусмотрено пп. 1.1 настоящего пункта.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 181 НК РФ (в редакции, действующей на момент ввоза товаров) к подакцизным товарам относятся электронные системы доставки никотина, устройства для нагревания табака. В целях настоящей главы электронными системами доставки никотина признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Согласно пп. 16 п. 1 ст. 181 НК РФ (в рассматриваемой редакции) подакцизным товаром признается жидкость для электронных систем доставки никотина. В целях главы 22 Налогового кодекса жидкостью для электронных средств доставки никотина признается любая жидкость с содержанием жидкого никотина в объеме от 0, 1 мг/мл, предназначенная для использования в электронных системах доставки никотина.

Указанной правовой нормой не предусмотрены особенности налогообложения жидкости для ЭСДН в зависимости от того, поставляется она в комплекте с ЭСДН, в составе компонентов ЭСДН или отдельно.

В силу п.п. 3.1, 3.5 ГОСТа Р 58109-2018 электронные системы доставки никотина в зависимости от способа использования подразделяются на устройства одноразового и многоразового использования.

Из п.п. А.1 и А.2 указанного акта в сфере технического регулирования следует, что ЭСДН имеют принципиальные различия, которые заключаются в возможности одноразового использования и многоразового использования.

При этом из системного анализа пп.пп. 15 (действовавшего в рассматриваемый период) и 16 п. 1 статьи 181 НК РФ, усматривается, что законодатель разграничивает электронные системы доставки никотина и жидкости для электронных систем доставки никотина как самостоятельные объекты, подлежащие обложению акцизом.

Принимая во внимание, что ввезенный товар по своему описанию является электронной системой доставки никотина, заправленной жидкостью для ЭСДН, следовательно, представляет собой многокомпонентный товар, таможенный орган пришел к правильному выводу, что при ввозе на таможенную территорию ЕАЭС подакцизный товар - жидкость для ЭСДН подлежит налогообложению акцизом.

Доводы о том, что ввезенный товар является одноразовой электронной сигаретой, в связи с чем устройство и содержащаяся в нем жидкость представляют собой единое целое, что исключает возможность для выделения жидкости для ЭСДН в качестве отдельного подакцизного товара, подлежат отклонению как не соответствующие положениям п. 1 ст. 53, пп.пп. 15, 16 п. 1 ст. 181, пп.пп. 25, 26 п. 1 ст. 193 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период).

Конституционным Судом Российской Федерации сформирована правовая позиция, изложенная в определении от 13.03.2018 N 592-О, о том, что акциз, по своему экономико-правовому содержанию (сущности), призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления.

С учетом правовой природы акциза применительно к спорной ситуации при ввозе одноразовых электронных сигарет, содержащих в себе порционную упаковку никотиносодержащей жидкости, уплатой акциза только в отношении устройства в отрыве от жидкости, придающей данному товару основное потребительское свойство, не достигается цель его введения, поскольку никотиносодержащая жидкость хоть и являющаяся встроенным (неотделимым) компонентом одноразовой электронной сигареты, так или иначе попадает на рынок, минуя установленный государством барьер в виде акциза.

Исходя из пп. 16 п. 1 ст. 181 НК РФ, жидкости для электронных систем доставки никотина выделены в качестве самостоятельного объекта обложения акцизом безотносительно к тому, входят ли они в состав одноразовой ЭСДН либо представляют собой компонент для дозаправки многоразовой ЭСДН, следовательно, в спорной ситуации взимание акциза как за ЭСДН, так и за жидкость для них, не может быть признано двойным налогообложением.

Данный подход также поддержан определении Верховного Суда РФ от 26.07.2024 N 303-ЭС24-10500 по делу N А51-2493/2023, согласно которому из системного анализа положений пп.пп. 15 16 п. 1 ст. 181 НК РФ (указанные нормы в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) следует, что законодатель разграничил электронные системы доставки никотина и жидкость для ЭСДН как самостоятельные объекты, подлежащие обложению акцизом. Принимая во внимание, что ввезенный товар по своему описанию является электронной системой доставки никотина, заправленной жидкостью для ЭСДН, и, как следствие, представляет собой многокомпонентный товар, суды трех инстанций поддержали вывод таможенного органа о неполной уплате декларантом акциза.

Последующее исключение Федеральным законом от 27.01.2023 N 1-ФЗ из числа подакцизных товаров электронных систем доставки никотина не свидетельствует о правильности позиции заявителя, поскольку в силу п. 4 ст. 5 НК РФ и ст. 2 Федерального закона от 27.01.2023 N 1-ФЗ указанное изменение налогового законодательства обратной силы не имеет.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что требования заявителя подлежат отклонению, что соотносится с правовой позицией, изложенной в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 10.10.2024 N Ф05-15953/23 по делу N А40-160763/22 (определением Верховного Суда РФ от 20.12.2024 N 305-ЭС24-23435 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации), постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11.12.2024 N Ф05-13604/23 по делу N А40-149431/22.

Учитывая изложенное, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 06.11.2024 по делу N А40-110762/23 отменить

В удовлетворении заявленных ООО "Водолей" требований отказать.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.