При проведении анализа контролируемых сделок и подготовке документации по трансфертному ценообразованию (далее также — ТЦО) ключевым этапом является исследование рентабельности/рыночного уровня цен. При этом на первом этапе анализа осуществляется выбор одного из методов ТЦО, предусмотренных ст. 105.5 НК РФ, либо их комбинации. В отношении реализации товаров в определенных случаях можно применить метод, основанный на сравнении цен (метод сопоставимых рыночных цен), однако достаточно часто исследование проводится в рамках методов, основанных на анализе рентабельности (методы цены последующей реализации, сопоставимых рыночных цен, затратный). В рамках данного анализа на основании финансовых показателей независимых компаний определяется рыночный интервал рентабельности, на основе которого делается вывод относительно рыночного характера цен, установленных в рамках анализируемых внутригрупповых операций. При этом на практике налоговые и таможенные органы применяют различные подходы к оценке рентабельности, что требует от компаний особой внимательности при формировании ценовой политики.
Налоговый контроль направлен в первую очередь на выявление случаев намеренного искажения цен в рамках сделок с взаимозависимыми лицами. Основной риск для налогоплательщика связан с занижением/завышением рентабельности (в зависимости от направления потока реализации товара) в сравнении с ее рыночным значением, что может расцениваться как вывод части прибыли из-под налогообложения в юрисдикции с более низкой ставкой налога на прибыль. При выявлении таких ситуаций налоговые органы вправе произвести корректировку налоговой базы. Кроме того, начиная с 2024 года, данная корректировка может производится налоговыми органами на основе не границ рыночного интервала, а его медианного значения, что может существенно увеличить размер налогового риска и соответствующих доплат.
Контроль таможенной стоимости, проводимый таможенными органами в отношении сделок между взаимосвязанными лицами, сосредоточен на ином аспекте — выявлении потенциального занижения таможенной стоимости ввозимых товаров. Таким образом, уже высокая рентабельность импортирующей компании может рассматриваться как индикатор намеренного занижения цен ввозимых товаров (т. е. занижения базы для начисления ввозных таможенных платежей). В нашей практике регулярно встречаются случаи, когда при таких обстоятельствах таможенные органы требуют документальное подтверждение обоснованности декларируемой стоимости товаров, и при наличии оснований производят ее корректировку.
Это вынуждает компании поддерживать рентабельность не только выше минимального рыночного уровня, но и ниже максимально допустимых значений. Подобная двойственность требований со стороны контролирующих органов формирует для участников внешнеэкономической деятельности сложную задачу балансирования между налоговыми и таможенными рисками.
Возникает вопрос: если в рамках налоговых правоотношений требование подготовки и применения документации по ТЦО прямо предписано разделом V.1 НК РФ, то чем может быть обусловлено ее использование таможенными органами в целях контроля таможенной стоимости при проведении сделок с взаимосвязанными лицами?
В соответствии с п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 года № 49 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза» (далее — Постановление Пленума ВС РФ № 49») допускается использование консультативных заключений Всемирной таможенной организации (далее — ВТамО) при отсутствии необходимых положений в актах таможенного регулирования.
Также согласно ситуационному исследованию 14.1 Технического комитета (далее — ТК) BТамО заключение о TЦО, выполненное по методу сопоставимой рентабельности, может выступать в качестве подтверждения сопутствующих сделке обстоятельств и отсутствия влияния взаимосвязи сторон на стоимость сделки с ввезенными товарами.
Кроме того, комментарий 23.1 ТК BТамО рекомендует использовать отчеты по TЦО для выяснения обстоятельств, сопутствующих продаже, при оценке таможенной стоимости. Использование таких отчетов должно оцениваться в каждом конкретном случае.
Таким образом, имеются правовые основания для использования консультативных заключений ВТамО, заключений о TЦО и отчетов о ТЦО в рамках таможенных правоотношений для подтверждения отсутствия влияния взаимосвязи между продавцом и покупателем на цену сделки.
По нашему опыту, таможенные органы, как правило, не запрашивают в рамках проверочных мероприятий и не принимают ТЦО-документацию, представляемую участниками внешнеэкономической деятельности, ссылаясь на различия таможенных и налоговых правоотношений (методы ТЦО, закрепленные налоговым законодательством, не могут применяться для осуществления таможенных правоотношений).
Стоит отметить, что в настоящее время наблюдается тенденция к использованию ТЦО-документации судами в рамках таможенных споров.
Так, в деле № A68-9918/2024 (ООО «Гербалайф Интернэшнл РС» против Тульской таможни об оспаривании решения таможни о включении дивидендов в таможенную стоимость ввезенных товаров) ключевым аргументом импортера стало подтверждение отсутствия влияния взаимосвязи между продавцом и покупателем на цену сделки. В ходе обжалования таможенных доначислений импортером были представлены доказательства, опровергающие необходимость включения дивидендов в таможенную стоимость.
Экспортными декларациями, расчетом наценки и отчетом о трансфертном ценообразовании продавца было подтверждено, что цена товаров соответствовала рыночному уровню, а операционная рентабельность продавца находилась в пределах рыночного диапазона.
Помимо этого, отчетом о трансфертном ценообразовании и бухгалтерской справкой с анализом финансовых показателей импортер доказал, что рентабельность операций после ввоза товаров в РФ также соответствовала уровню независимых сопоставимых компаний. Это исключало завышение цен и искусственное извлечение сверхприбыли, которая могла бы быть выведена через дивиденды.
Дополнительно были представлены независимое экспертное заключение и расчет проверочных величин по методу вычитания в соответствии со ст. 43 ТК ЕАЭС. В итоге суд первой инстанции пришел к выводу, что совокупность доказательств исключает вероятность манипуляций с таможенной стоимостью.
Согласно Решению Коллегии ЕЭК от 20 декабря 2012 года № 283 «О применении метода определения таможенной стоимости товаров по стоимости сделки с ввозимыми товарами (метод 1)» для подтверждения отсутствия влияния взаимосвязи необходимо анализировать условия сделки, включая ценовую практику в отрасли, сопоставимость цен с независимыми контрагентами и достаточность прибыли продавца. Как показывает наша практика, документация по трансфертному ценообразованию служит одним из основных доказательств соответствия цен рыночным условиям.
