В 2023 году возобновилась практика включения таможенными органами дивидендов, уплачиваемых импортерами своим иностранным учредителями, в таможенную стоимость товаров, ввезенных по сделкам с такими учредителями или иными взаимосвязанными поставщиками.
Термин «дивиденды» встречается в нормах права ЕАЭС всего один раз – в пункте 9 статьи 39 Таможенного кодекса ЕАЭС (далее – «ТК ЕАЭС»), в рамках словосочетания «не включаются в таможенную стоимость ввозимых товаров»:
«Цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате (далее – «ЦФУ») за ввозимые товары, относится к товарам, перемещаемым через таможенную границу Союза, в связи с чем перечисляемые покупателем продавцу дивиденды или иные платежи в случае, если они не связаны с ввозимыми товарами, не включаются в таможенную стоимость ввозимых товаров». Принимая во внимание упомянутую тенденцию, очевидным представляется, что трактовка указанной нормы является не столь однозначной. Так, таможенные органы придерживаются позиции, что уточнение «если они не связаны с ввозимыми товарами» относится не только к упомянутым «иным платежам», но и к дивидендам, в связи с чем дивиденды подлежат включению в таможенную стоимость товаров, когда они связаны с ними.
Указанную трактовку нормы пункта 9 статьи 39 ТК ЕАЭС поддержал Минфин России (Письмо Министерства финансов от 30.04.2021 № 27-00-04/34151) и Верховный Суд (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2023) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 26.04.2023), Бюллетень Верховного Суда РФ, № 10, октябрь, 2023).
Не вдаваясь в лингвистическую оценку правомерности трактовки указанной нормы со стороны таможенных органов, Минфина России и Верховного Суда, стоит отметить, что иных упоминаний и разъяснений по вопросу необходимости включения дивидендов в таможенную стоимость, условий для их включений и критерий оценки таких условий в нормах таможенного законодательства не содержится. В этой связи, подход к включению дивидендов в таможенную стоимость, по сути, формируется правоприменительной практикой таможенных органов и ее последующей оценкой арбитражными судами.
С методологической точки зрения таможенные органы придерживаются позиции, что дивиденды не являются частью ЦФУ, а представляют собой дополнительное начисление, поименованное в подпункте 3 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС, а именно:
«часть дохода (выручки), полученного в результате последующей продажи, распоряжения иным способом или использования ввозимых товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу».
По состоянию на ноябрь 2023 указанный поход поддерживается арбитражными судами РФ.
При этом, технический комитет по таможенной оценке Всемирной таможенной организации (далее – «ВТамО») разъяснял (Разъяснения 2.2 Технического комитета ВТамО), что при разращении вопроса о включении дополнительного начисления, поименованного в пункте (d) статьи 8.1 Соглашения о применении ст. 7 ГАТТ (аналогично подпункту 3 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС), не следует путать выручку от последующей перепродажи, распоряжения или использования ввозимых товаров с дивидендами или другими платежами, осуществляемыми покупателем продавцу, которые не связаны с ввозимыми товарами.
Вместе с тем интересно, что Минфин России в 2021 году выражал позицию (Письмо Министерства финансов России от 30.04.2021 № 27-00-04/34151) о том, что имеет место практика когда одни и те же платежи по разному трактуются налоговыми и таможенными органами, а также проверяемыми лицами (участниками ВЭД). По мнению Минфина России, таможенные органы обязаны выяснять действительный экономический смысл спорных платежей и операций и принимать соответствующие решения для сохранения баланса и интересов государственного бюджета.
Еще интереснее в этом контексте становится новый термин, предложенный Верховным Судом РФ при рассмотрении споров по вопросу правомерности решений таможенных органов о включении дивидендов в таможенную стоимость ввозимых товаров. Это термин «манипулирование элементами таможенной стоимости», который использовался Верховным Судом РФ в контексте описания ситуации, при которой дивиденды хотя де-юре и представляют собой финансовую составляющую акционерных отношений между импортером и его иностранными учредителями, но де-факто являются финансовой составляющей внешнеторговых отношений между импортером и взаимосвязанными продавцами товаров (учредителями, а в некоторых случаях иными взаимосвязанными лицами).
Как развивалась и продолжает развиваться правоприменительная и судебная практика по вопросу включения дивидендов в таможенную стоимость товаров?
Согласно сведениям из базы электронного правосудия, первые попытки включения дивидендов в таможенную стоимость принимались таможенными органами в 2012 году. Так, Нижегородская таможня по результатам проверки ООО «ИСТКОН 3К» пришла к выводу о необходимости включения дивидендов в таможенную стоимость ввозимых товаров, а суды трех инстанций по делу № А43-34050/2012 поддержали позицию таможни.
Вместе с тем до 2019 года об аналогичных спорах ничего известно не было. В 2019-2020 годах началась новая волна проверок по данному вопросу со стороны таможенных органов. Первые проверки, результаты которых оспаривались в судебном порядке, были проведены в 2019 году в отношении компаний ООО «Мировая техника Кубань» и ООО «СААБ Шведская Сталь».
Примечательно, что обеим компаниям удалось в судебном порядке отстоять правомерность своих позиций об отсутствии правовых оснований и необходимости для включения дивидендов в структуру таможенной стоимости (Верховный суд РФ поддержал решения нижестоящих судов в части удовлетворения требований ООО «Мировая техника Кубань» (Определение Верховного Суда РФ от 18.10.2021 № 308-ЭС21-15969 по делу № А53-11278/2020) и отказал в передаче дела ООО «СААБ Шведская Сталь» для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда РФ, определив, что обстоятельства спора получили надлежащую правовую оценку нижестоящими судами (Определение Верховного Суда РФ от 07.04.2021 № 307-ЭС21-2873 по делу № А56-137218/2019).
В 2020 году аналогичные проверки с негативным результатом проведены Московской областной и Брянской таможнями в отношении компаний ООО «Шанель», ООО «Бершка СНГ», ООО «Пулл энд Беар».
Правомерность подхода компаний по не включению дивидендов в таможенную стоимость товаров были поддержаны судами трех инстанций (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.03.2022 по делу № А40-20125/2021; Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 17.02.2022 по делу № А09-1129/2021; Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 02.03.2022 по делу № №А09-1751/2021). Вместе с тем в ноябре 2022 года Верховный Суд РФ отменил решения нижестоящих судов по всем трем делам и направил их на новое рассмотрение, а уже в апреле 2023 года суд первой инстанции на новом круге отказал ООО «Бершка СНГ» в удовлетворении требований и по сути признал подход таможенного органа законным.
С этого момента презюмируется новая волна таможенных проверок по вопросу необходимости включения дивидендов в таможенную стоимость ввозимых товаров, количество которых беспрецедентно возросло после того, как в августе 2023 года апелляционная инстанция на новом круге рассмотрения дел ООО «Бершка СНГ» и ООО «Шанель» поддержала позицию таможенных органов. Кроме этого, мы также наблюдаем тенденцию по закреплению подхода таможенных органов арбитражными судами по иным делам (например, А08-3672/2021 (ООО «Грегуар-Бессон Восток»), А06-3555/2023 (ООО «Маскио-Гаспардо Руссия»), А08-12115/2021 (ООО «Маниту Восток»)).
В презентации (в конце статьи) приведена удобная инфографика текущего статуса (на конец ноября 2023) судебных дел по вопросу включения дивидендов в таможенную стоимость.
В чем заключалась позиция Верховного суда и каких позиций придерживаются арбитражные суды теперь?
При рассмотрении дел ООО «Шанель» (А40-20125/2021), ООО «Пулл энд Беар СНГ» (А09-1129/2021) и ООО «Бершка СНГ» (А09-1751/2021) Верховный суд пришел к следующим выводам:
- Дивиденды по своей экономической природе представляют собой доход от инвестиций, вложенных участником в создание или приобретение предприятия и как таковые (per se) не связаны импортом товаров. Соответственно, по общему правилу, перечисляемые покупателем продавцу дивиденды не включаются в таможенную стоимость ввозимых товаров.
- Однако платежи, поименованные в качестве дивидендов и являющиеся таковыми лишь по форме (prima facie), признаются связанными с ввезенными товарами и включаются в их таможенную стоимость на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС, если по своей сути они обеспечивают получение продавцом части причитающегося ему дохода от продажи ввезенных товаров и выполняют данную функцию в отношениях между сторонами внешнеторгового контракта. В ситуации, когда ввоз товаров осуществляется по сделкам между участниками одной группы компаний, а доход импортера - формируется преимущественно за счет продажи ввезенных товаров, возникает риск манипулирования элементами стоимости товара, формирующими его таможенную стоимость.
- При наличии признаков такого рода «манипулирования» по сделкам между взаимосвязанными лицами, таможенные органы применительно к пункту 5 статьи 39 ТК ЕАЭС вправе провести анализ обстоятельств, сопутствующих продаже товаров, а импортер обязан подтвердить, что ЦФУ была установлена в отсутствие влияния на нее взаимосвязи, в том числе посредством раскрытия информации о ценообразовании.
Необходимо отметить, что Верховный суд не представил мнений и позиций о том, как арбитражные суды должны оценивать отсутствие фактов «манипулирования» по сделкам между взаимосвязанными лицами, а также какая именно информация о ценообразовании может быть представлена импортером. При этом, как уже отмечалось ранее, в таможенном законодательстве термин «манипулирование по сделкам» отсутствует в принципе, а способы доказывания отсутствия манипулирования не установлены.
Вместе с тем в таможенном законодательстве используется термин «влияние взаимосвязи на цену сделки», а также установлены способы, которыми импортер вправе подтвердить, что взаимосвязь сторон сделки не оказала влияние на цену товаров, в том числе посредством предоставления расчета проверочных величин.
Несмотря на это, арбитражные суды при разрешении споров о правомерности включения дивидендов в таможенную стоимость товаров самостоятельно не предлагают использовать указанный инструмент, а идут по прямому указанию Верховного Суда РФ и предлагают импортерам представлять:
- документы и сведения о ценообразовании, которое применялось при экспорте товаров в Россию;
- расчет себестоимости импортируемых товаров с раскрытием всех слагаемых наценки, образующих «цену продажи», а также прибыли иностранного продавца в результате их реализации для вывоза в Россию.
На практике предоставление указанных сведений является крайне сложным, поскольку иностранные продавцы (производители) не часто готовы раскрывать подобные сведения. При этом на практике наиболее доступной для импортеров проверочной величиной является именно проверочная величина по методу вычитания, предусмотренная подпунктом 2 пункта 5 статьи 39 ТК ЕАЭС. Эффективность доказывания отсутствия влияния взаимосвязи на цену сделки путем предоставления проверочных величин по методу вычитания подтверждается судебной практикой, например, делами № А40-185094/2022 и № А40-204576/2022.
Хочется отметить, что, несмотря на складывающийся консервативный правоприменительный и судебный подход по данному вопросу в 2023 году, нельзя утверждать, что результат проверок по вопросу включения дивидендов в таможенную стоимость является изначально предрешенным. Арбитражные суды при рассмотрении споров однозначно отмечают, что такое включение необходимо исключительно в случаях невозможности устранить сомнения в отсутствии фактов манипулирования элементами таможенной стоимости.
Какие компании под риском таможенного контроля и включения дивидендов в таможенную стоимость товаров?
Компании всех отраслей, как активно продолжающие свою деятельность, так и приостановившие ее, которые:
- распределяли дивиденды в адрес иностранных участников за/в последние 3 года;
- осуществляли импорт товаров от взаимосвязанных иностранных поставщиков (не обязательно учредителей).
Если основная деятельность российской компании – производство товаров на территории РФ, будет ли применим данный риск?
Текущая (на ноябрь 2023) судебная практика по вопросу включения дивидендов в таможенную стоимость формируется исключительно в отношении компаний, которые ввозили товары для целей их реализации на внутреннем рынке.
Вместе с тем сегодня мы наблюдаем таможенные проверки не только в отношении импортеров, основной деятельность которых является торговля импортными товарами, но и в отношении производственных компаний, которые импортируют сырье/комплектующие для производства, а также участников ВЭД, использующие ввезенные товары при оказании услуг.
Проверяя такие компании, таможенные органы анализируют необходимость включения дивидендов в структуру таможенной стоимости ранее ввезенного сырья/комплектующих/товаров для оказания услуг, пытаясь применить положения подпункта 3 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС, а именно включить в таможенную стоимость дивиденды как часть дохода, полученного не от продажи, а от использования ввозимых товаров иным способом.
Какую методологию включения дивидендов в таможенную стоимость используют таможенные органы по результатам таможенных проверок?
На текущий момент в публичном доступе отсутствуют какие-либо нормативно-правовые акты, а также рекомендации и позиции регуляторов касательно методологии включения дивидендов как части дохода в структуру таможенной стоимости. В связи с этим на практике мы видим различные подходы таможенных органов по результатам таможенных проверок. Более того, нередко методологии различаются даже в рамках одного таможенного органа.
Так, сегодня одни таможенные органы включают в таможенную стоимость исключительно суммы выплаченных дивидендов, другие – суммы распределенных, даже если они фактически не выплачены ввиду различных причин.
Различаются также и решения таможенных органов в отношении дивидендов, в ситуациях, когда поставщиками товаров выступают не учредители, а взаимосвязанные с импортером компании (одни таможенные органы принимают во внимание данное обстоятельство, другие – нет).
Кроме этого, не все таможенные органы учитывают, что продажа товаров, ввезенных по проверяемым ДТ, не всегда осуществляется в тот же период, за который распределяются дивиденды, а ведь в таком случае такая реализация формирует доход и прибыль импортера в отношении следующего периода.
Вместе с тем мы можем отметить, что таможенные органы в рамках проверок истребуют сведения, которые должны позволить определить ту часть чистой прибыли, которая потенциально была получена от реализации ввезенных товаров или от реализации готовой продукции, произведенной в РФ из сырья, задекларированного по проверяемым ДТ. Указанные сведения используются таможенными органами в целях определения той части дивидендов, которая де-факто представляет собой чистую прибыль от хозяйственных операций с импортными товарами, ввезенными от учредителя и (или) взаимосвязанных поставщиков.
Примечательно, что различные таможенные органы запрашивают указанные сведения в единой форме и формате, а именно как сведения о детальном расчете чистой прибыли, полученной от реализации на территории ЕАЭС товаров, задекларированных по проверяем ДТ, а также от товаров, произведенных с использованием импортного сырья, ввезенного по проверяемым ДТ, в формате таблицы:
| Наименование | Сумма |
|---|---|
| Выручка | |
| Себестоимость продаж | |
| Коммерческие расходы | |
| Управленческие расходы | |
| Прибыль (убыток) от продаж | |
| Доходы от участия в других организациях | |
| Проценты к получению | |
| Проценты к уплате | |
| Прочие доходы | |
| Прочие расходы | |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | |
| Налог на прибыль | |
| Прочее | |
| Чистая прибыль (убыток) |
Наша практика показывает, что нередко импортеры сталкиваются с трудностями при формировании истребуемых сведений, прежде всего, ввиду отсутствия подекларационного учета прибыли, полученной от товаров, реализованных на внутреннем рынке и тем более от сырья, использованного в производстве готовой продукции, ввиду объективного отсутствия прибыли в отношении импортного сырья в такой ситуации.
Вместе с тем представляется важным формировать такие сведения, в том числе путем их ручного и многоэтапного сбора, разработки индивидуальной методологии расчетов, а также сопровождать их детальными пояснениями и документальными подтверждениями. Именно такой подход позволяет количественно определить сумму дивидендов, которая, по мнению таможенного органа, должна включаться в структуру таможенной стоимости. В случае непредставления расчетов или их документального неподтверждения значительно повышается риск включения всей суммы дивидендов в структуру таможенной стоимости.
К каким последствиям может привести включение дивидендов в таможенную стоимость товаров?
- Доначисление таможенной пошлины
- Доначисление ввозного НДС
- Пени за несвоевременную уплату таможенной пошлины и ввозного НДС
- Административный штраф по ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ за заявление недостоверной информации о таможенной стоимости. Сумма штрафа – от 50%до 200% от дополнительно начисленной суммы таможенных платежей. Штраф может быть потенциально применим на декларанта или на таможенного представителя (зависит от того, кто выполнял обязательство по таможенному оформлению товаров). В случае наложения штрафа на таможенного представителя, для импортеров возникает потенциальный риск компенсации штрафа.
- Административный штраф по ст. 16.7 КоАП РФ за не предоставление таможенному представителю запрашиваемой информации или предоставление недостоверной. Сумма штрафа – от 50 до 300 тыс. рублей за каждый факт нарушения. Штраф может быть применим, например, в ситуации, когда таможенный представитель запросил у импортера информацию о дивидендах, однако импортер отказал в ее предоставлении или проинформировал об отсутствии дивидендов.
- Возбуждение уголовного дела и привлечение к уголовной ответственности (потенциально применимо в случае если сумма доначислений превышает 2 млн рублей).
Рекомендации?
Основываясь на опыте сопровождения большого количества проверок по вопросу включения дивидендов в таможенную стоимость ввозимых товаров, мы рекомендуем:
До/во время таможенной проверки:
- Провести всесторонний правовой анализ необходимости включения дивидендов в таможенную стоимость ДО проведения таможенного контроля (с учетом обстоятельств компании в части распределения/выплаты дивидендов и поставки товаров, законодательных норм, судебной/правоприменительной практики), а также оценить финансовые риски.
Заблаговременно готовиться к таможенным проверкам по дивидендам, в частности готовить правовую позицию о правомерности не включения дивидендов в таможенную стоимость (в целях предоставления в ответ на первый запрос таможни). Мы считаем, что правовая позиция важна в том числе для управления административными/уголовными рисками и для состоятельности вашей позиции при дальнейшем судебном оспаривании.
Хотели бы обратить внимание на то, что текущие проверки по дивидендам являются достаточно «быстрыми». Таможенные органы стремятся «захватить» уходящий из периода таможенного контроля 2020 год, в связи с чем предоставляют чрезмерно сжатые сроки для ответа на запросы и нередко отказывают в их продлении. Поэтому рекомендуем не игнорировать текущие тенденции таможенного контроля и проактивно готовиться к проверке по дивидендам.
- Не подходить формально к предоставлению запрашиваемых документов в рамках таможенных проверок. Детально прорабатывать запросы таможенных органов и комплект предоставляемых документов, а также пояснения к ним. Учитывая текущий консервативный подход таможенных органов и объективную нацеленность на пополнение федерального бюджета, помимо предоставления правовой аргументации об отсутствии правовых оснований включения дивидендов в таможенную стоимость, важно предоставлять в максимальной степени возможные калькуляции и их документальное подтверждение в целях минимизации сумм финансового риска.
- Учитывая новую терминологию таможенных органов и судов о «манипулировании элементами стоимости товара, формирующими его таможенную стоимость»*, мы рекомендуем заранее подготовить комплект документов, подтверждающий отсутствие такого «манипулирования» (в частности, проверочные величины).
- Проанализировать необходимость получения дополнительных пояснений от иностранных учредителей и/или поставщиков. Прежде всего, актуально для импортеров, которые закупают товары у иностранных взаимозависимых продавцов, которые не являются учредителями, а также в ряде иных случаев.
- Следить за развитием судебной и правоприменительной практики, которая начнет активно пополняться в ближайшее время. Текущую судебную практику еще нельзя назвать устоявшейся, а правоприменительная практика в отсутствии единой методологии, закрепленной на законодательном уровне, в свою очередь, отличается в зависимости от таможенного органа, проводящего проверку.
После таможенной проверки:
- Разрабатывать стратегию и тактику обжалования решений таможенных органов (в административный и/или судебном порядке).
- Разрабатывать алгоритм действий на будущие периоды, а также в отношении «непроверенных» таможней прошлых периодов.
Подводя итог, хотелось бы отметить, что сегодня бизнес массово столкнулся с беспрецедентной тенденцией по включению дивидендов в структуру таможенной стоимости, которая влечет за собой как материальные риски и административную нагрузку на отработку таможенных проверок и последующее судебное обжалование, так и множество вопросов касательно стратегии декларирования таможенной стоимости будущих поставок, в частности касательно необходимости и возможности включения дивидендов в нее в добровольном порядке при объективном отсутствии не только однозначной нормативно-правовой базы, но и методологии включения. Остается ожидать развития правоприменительной и судебной практики в 2024 году, а также независимого и объективного подхода регуляторов и судов по данному вопросу для бизнеса, который будет учитывать индивидуальные договорные и фактические обстоятельства каждой конкретной ситуации.
Данный обзор не является исчерпывающим, не представляет собой юридическое заключение и не отменяет необходимости получения юридической консультации в конкретной ситуации.