Горячая линия:
Москва
Центральный офис:
Контакты Дилеры
Альта-Софт
 
Мнение эксперта

Включение роялти в таможенную стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию ЕАЭС

Алексей Александрович Артемьев, доцент Департамента «Налоговая политика и таможенно-тарифное регулирование» Финансового университета при Правительстве РФ, к. э. н.
29 января 2019 г.

При определении таможенной стоимости товаров одной из наиболее конфликтных тем представляется вопрос включения в таможенную стоимость товаров лицензионных и иных подобных платежей за использование объектов интеллектуальной собственности (далее – лицензионные платежи, роялти, пп. 7 п. 1 ст. 40 ТК ЕАЭС).

Экономический смысл системы дополнительных начислений к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары (далее – ЦФУ), при определении их таможенной стоимости отражен в Общем Вступительном Комментарии к Соглашению ВТО по применению статьи VII ГАТТ 1994 года (далее – Соглашение ВТО по таможенной стоимости, Соглашение ВТО). Так, при определении таможенной стоимости по методу 1 «стоимость сделки» как специальный термин предусматривает «закрытый» перечень дополнительных начислений к ЦФУ – расходах покупателя товаров, в отношении которых страны договорились о том, что исходя из своей сущности эти расходы, будучи связанными с приобретением ввозимых товаров, должны включаться в их таможенную стоимость.

«Посыл» Соглашения ВТО актуален и в отношении национального для ВТО регулирования, то есть для праву Евразийского экономического союза (далее – ЕАЭС). Экономический смысл дополнительных начислений в виде роялти состоит в том, что часто товары могут быть приобретены в рамках внешнеторговой сделки только при условии участия покупателя товаров в лицензионных отношениях. Можно предположить, что при подготовке Соглашения ВТО разработчики исходили из того, что в большинстве случаев товары продаются на рынке свободно любым заинтересованным лицам. Необходимость же участия в лицензионных отношениях и уплата роялти является неким отклонением, которое может быть, но не является случаем, широко распространенным. В современных же условиях по значительному спектру товаров чаще всего наблюдется совершенно другая картина – товары не продаются без участия покупателя в лицензионных отношениях.

Приведенные в Таможенном кодексе ЕАЭС формулировки в отношении условий включения лицензионных платежей в таможенную стоимость товаров (лицензионные платежи относятся к ввозимым товарам, уплата лицензионных платежей является условием продажи ввозимых товаров) позволяют обратить внимание на то, что регулирование определяет лишь общие условия, выполнение которых необходимо для принятия решения о включении роялти в таможенную стоимость товаров. При этом отраженные в Таможенном кодексе ЕАЭС правила включения роялти в таможенную стоимость товаров полностью основаны на соответствующих положениях Соглашения ВТО – Статье 8.1(с) и Пояснительных примечаниях к ней.

К сожалению, при возникновении ситуаций, приводящих, в том числе к спорам между плательщики таможенных платежей и таможенными органами о выполнении условий включения роялти в таможенную стоимость товаров, поиск решения часто происходит на фоне недостаточного понимания экономической сущности установленных Соглашением ВТО и Таможенным кодексом ЕАЭС условий.

В связи с этим рассмотрим условия включения роялти в таможенную стоимость товаров более подробно.

«… относятся к оцениваемым (ввозимым) товарам»

Как уже отмечалось ни Соглашение ВТО, ни Таможенный кодекс Союза не раскрывают, как установить отношение роялти к оцениваемым товарам. Выработка методологически правильного подхода в определенной степени осложнена тем, что уплата роялти производится не за товары, а за использование объектов интеллектуальной собственности, которые, на первый взгляд, могут быть, и не связаны с товарами, таможенная стоимость которых определяется. Более того, весьма распространенной является ошибка, когда «ведется поиск» отношения к ввозимым товарам не уплачиваемых сумм роялти, а объектов интеллектуальной собственности и при этом может делаться методологически неверный вывод о том, что если объект интеллектуальной собственности не содержится на ввозимых товарах, никак в них не инкорпорирован (например, ноу-хау, используемая на территории ЕАЭС), то отношения к ввозимым товарам нет.

На самом деле законодательство требует поиска отношения роялти к ввозимым товарам, что четко следует из анализа первоисточника, на основе которого изложены нормы Таможенного кодекса ЕАЭС – «royalties and licence fees related to the goods being valued …» (Статья 8.1 (с) Соглашения ВТО). При этом обоснованным представляется подход, предусматривающий, что вывод о том, что роялти не относятся к ввозимым товарам, может быть сделан только, если для лицензиата – импортера имеет экономический смысл уплачивать такие же суммы роялти, какие он уплачивает при импорте товаров в ситуации, когда эти товары за рубежом не приобретаются и не импортируются.

Лицензионные отношения по предоставлению, например, ноу-хау могут предусматривать различные варианты использования ввозимых товаров. Наиболее типичными из них являются следующие:

1. Лицензиат, осуществляя производство готовой продукции на территории ЕАЭС, обязан обеспечить требуемое в соответствии с ноу-хау качество. При этом правообладатель не требует использования при производстве строго определенного оборудования, сырья и материалов. Выбор в данном случае осуществляется лицензиатом, который может по своему усмотрению приобрести все это у правообладателя либо у независимых поставщиков, в том числе на внутреннем рынке своей страны.

Пример

Российская организация (лицензиат) заключила с правообладателем лицензионный договор о предоставлении технологии производства (ноу-хау) чая (готовая продукция). В соответствии с лицензионным договором готовая продукция выпускается в упаковке для розничной продажи, на которую нанесен товарный знак правообладателя. При этом выбор поставщиков сырья (чайный лист) осуществляется лицензиатом самостоятельно. Требования правообладателя по приобретению чайного листа с определенных плантаций отсутствуют.

2. Предоставляя ноу-хау, правообладатель устанавливает требования, в соответствии с которыми лицензиат обязан использовать строго определенное оборудование, а также сырье и материалы, которые должны быть приобретены у правообладателя либо у «обозначенных» им лиц (определение термина «взаимосвязанные лица» см. ст. 37 ТК ЕАЭС).

Пример

Российская организация (лицензиат) заключила с правообладателем лицензионный договор о предоставлении технологии производства (ноу-хау) кофе (готовая продукция). В соответствии с лицензионным договором готовая продукция выпускается в упаковке для розничной продажи, на которую нанесен товарный знак правообладателя. При этом лицензиат обязан приобрести у правообладателя оборудование, на котором должна производиться готовая продукция. Кроме того, для производства готовой продукции лицензиат обязан использовать кофейное сырье, приобретаемое у определенного поставщика, указанного правообладателем. В период действия лицензионных отношений, как оборудование, так и сырье могут использоваться лицензиатом – покупателем только для производства готовой продукции, предусмотренной лицензионным договором.

Можно обратить внимание на то, что хотя в примерах рассматривается, на первый взгляд, похожая деятельность лицензиата – производителя готовой продукции, эти примеры показывают принципиально разное «место» ввозимых товаров в деятельности, которая ведется с использованием ноу-хау, требующей уплаты роялти.

В первом примере лицензиат не обязан использовать при производстве определенные импортные товары. Так, если в качестве сырья и материалов и использовался чайный лист в упаковках, на которые нанесен товарный знак правообладателя, такие покупки являются просто выбором лицензиата, который имеет право выбирать любое сырье подходящего качества. Следовательно, можно констатировать отсутствие экономической связи между уплатой роялти и ввозимыми товарами, например, чайным сырьем, таможенная стоимость которых определяется. То есть в этом случае роялти к ввозимым товарам не относятся.

В другом примере деятельность, предусмотренная лицензионными отношениями, возможна только, если лицензиат приобретает за рубежом определенные оборудование, сырье и материалы. При отсутствии таких покупок условия лицензионного договора не могут быть выполнены, соответственно, уплата роялти теряет смысл.

Возможность того, что роялти за объекты интеллектуальной собственности, не содержащиеся на/в ввозимых товарах, например, рассмотренная выше технология производства готовой продукции, могут, тем не менее, признаваться относящимися к товарам, таможенная стоимость которых определяется, четко признается и в международных документах по методологии определения таможенной стоимости товаров (COMMENTARY 25.1 THIRD PARTY ROYALTIES AND LICENCE FEES - GENERAL COMMENTARY / Комментарий 25.1 Роялти, уплачиваемые третьим лицам – Общий комментарий. // Customs Valuation Compendium. The World Customs Organization. Brussels. 2013).

Можно обратить внимание на то, что в Комментарии 25.1 Технического комитета по таможенной оценке Всемирной таможенной организации (далее – Технический комитет WCO) понимание условия «относятся к ввозимым товарам», не ограничивается ситуацией, когда роялти уплачиваются за объект интеллектуальной собственности, содержащийся на (например, товарный знак) или в (например, запатентованная технология, с использованием которой ввозимые товары произведены) товарах, а лишь говорит о ней, как о наиболее распространенной, но не единственной.

Таким образом, подход при проверке первого условия состоит в выяснении того, имеется ли экономический смысл уплаты лицензионных платежей за использование объектов интеллектуальной собственности, если приобретение и ввоз этих товаров не осуществлялись бы и существует ли возможность не использовать в деятельности лицензиата именно те товары, которые были приобретены.

Данный подход использован применительно ко всем примерам, включенным в Рекомендацию Коллегии ЕЭК от 15.11.2016 №20 для ситуаций, при которых роялти уплачиваются за различные объекты интеллектуальной собственности, формально не связанные с ввозимыми товарами, но исходя из сущности проводимых операций, бесполезными без ввоза товаров.

«Уплата лицензионных платежей является условием продажи оцениваемых (ввозимых) товаров»
Не меньший интерес представляет собой второе условие включения роялти в таможенную стоимость товаров, в соответствии с которым роялти должны включаться в таможенную стоимость, если их уплата является условием продажи оцениваемых (ввозимых) товаров.

Выполнение второго условия является очевидным в случае, когда во внешнеэкономический договор купли-продажи товаров, либо в лицензионный договор включены положения, предусматривающие их уплату импортером в качестве одного из условий поставки товара. Однако такие положения включаются в договоры редко.

На международном уровне в пункте 7 Комментария 25.1 сформулировано, что ключевым обстоятельством для определения того, должен ли покупатель уплачивать роялти в качестве условие продажи, является отсутствие у него возможности приобрести ввозимые товары без уплаты роялти (COMMENTARY 25.1 THIRD PARTY ROYALTIES AND LICENCE FEES - GENERAL COMMENTARY / Комментарий 25.1 Роялти, уплачиваемые третьим лицам – Общий комментарий. // Customs Valuation Compendium. The World Customs Organization. Brussels. 2013). Кроме того, в Комментарии 25.1 приведен ряд факторов, которые могли бы приниматься во внимание при определении того, является ли уплата роялти условием продажи товаров.

В праве ЕАЭС приведенные выше подходы отражены в Рекомендации Коллегии ЕЭК от 15.11.2016 №20, которой установлено Положение о добавлении лицензионных платежей к ЦФУ.

Особого внимания, на наш взгляд, требует вопрос, связанный с тем, какие величины роялти должны быть включены в таможенную стоимость ввозимых товаров: начисленные или фактически перечисленные правообладателю. Вопрос этот в значительной степени связан с тем, что роялти, как правило, начисляются в пользу иностранного правообладателя, который является в налоговых правоотношениях иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков. При этом при предоставлении такими лицами российским лицензиатам прав на использование объектов интеллектуальной собственности, у иностранных лиц возникает на территории Российской Федерации объект налогообложения по НДС и налогу на прибыль организаций.

В соответствии с нормами НК РФ у иностранного лица, предоставившего права использования объектов интеллектуальной собственности, местом реализации признается территория РФ на основании критерия «покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации» (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). В связи с определением территории РФ в качестве места реализации, у иностранного лица возникает объект налогообложения НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Поскольку иностранные лица – правообладатели обычно не состоят на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков НДС, российские лица – лицензиаты должны выступать в качестве налоговых агентов, обязанных исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Аналогичный подход предусмотрен в отношении налога на прибыль организаций, который должен быть исчислен исходя из доходов от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309, ст 310 НК РФ). Важно понимание того, что в данной ситуации имеет место налогообложение разных лиц: российского лица - импортера, осуществившего ввоз товаров, и иностранного лица, предоставившего права на использование объектов интеллектуальной собственности. Применительно к НДС в отношении каждого из этих налогоплательщиков установлен свой объект налогообложения, соответственно:

  • ввоз товаров на территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ);
  • реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Как суммы НДС, уплаченные в составе таможенных платежей, так и суммы НДС, удержанные и уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ налоговыми агентами, подлежат налоговым вычетам в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ. При этом в таможенную стоимость товаров должны включаться именно суммы начисленных в пользу правообладателя лицензионных платежей, а не фактически перечисленные суммы. В данном случае помимо права ЕАЭС, не содержащего норм, допускающих возможность включения в таможенную стоимость товаров неполной суммы начисленных роялти, можно для более полного понимания ситуации обратить внимание на Рекомендуемое Мнение 4.16 «Роялти и лицензионные платежи в соответствии со Статьей 8.1(с) Соглашения» (далее – Рекомендуемое Мнение 4.16) Технического комитета WCO.

В Рекомендуемом Мнении 4.16 рассматривается вопрос включения в таможенную стоимость товаров в соответствии со Статьей 8.1(с) Соглашения ВТО сумм налогов, подлежащих в соответствии с налоговым законодательством страны ввоза удержанию импортером (налоговый агент) из доходов в виде роялти, начисленных в пользу иностранного правообладателя (налогоплательщик).

Техническим комитетом WCO сделан вывод о том, что, если в соответствии с налоговым законодательством страны ввоза при уплате в пользу иностранного правообладателя роялти импортером подлежат удержанию суммы налогов, то указанные суммы должны рассматриваться как часть роялти. Следовательно, в таможенную стоимость товаров в соответствии со Статьей 8.1(с) Соглашения должна быть включена общая сумма начисленных в пользу правообладателя роялти, то есть до удержания налогов, а не фактически перечисляемая сумма.

Таким образом, при определении таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Союза, в нее должны включаться роялти с учетом сумм НДС и налога на прибыль организаций, исчисляемых и удерживаемых лицензиатом, который выполняет в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах обязанности налогового агента.

В заключение считаю необходимым отметить, что подготовку экспертами государств – членов ЕАЭС и ЕЭК Рекомендации Коллегии ЕЭК № 20 следует рассматривать в качестве важного шага в понимании того, как могут восприниматься различные сложные хозяйственные ситуации с точки зрения последствий включения роялти в таможенную стоимость ввозимых товаров.

Важные новости

  • Просмотры 553
  • Комментарии 0
  • Новость полезна? 0 m n 0
Комментарии
Добавить комментарий
Добавить
Нажимая кнопку «Сохранить», я даю свое согласие на обработку моих персональных данных свободно, своей волей и в своем интересе. С Политикой обработки персональных данных ООО «Альта-Софт» ознакомлен и согласен.
Нет комментариев
Мы будем рады любым предложениям и замечаниям по работе и содержанию сайта www.alta.ru.
Помогите нам стать лучше!

Нажимая кнопку «Сохранить», я даю свое согласие на обработку моих персональных данных свободно, своей волей и в своем интересе. С Политикой обработки персональных данных ООО «Альта-Софт» ознакомлен и согласен.